【摘要】本文分析了新企業(yè)會計準(zhǔn)則下所得稅會計的基本理念、會計核算方法、差異分類、遞延所得稅的確認(rèn)和計量等變化，詳解了所得稅費用的計算過程，梳理了所得稅會計核算的基本思路和方法。

　　【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法；計稅基礎(chǔ)；暫時性差異；遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》（以下簡稱：新所得稅準(zhǔn)則），以全新的理念闡述了我國新形勢下的所得稅會計，實現(xiàn)了與《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則12號——所得稅》基本趨同，是我國所得稅會計一次具有深刻意義的變革。2008年實施的新企業(yè)所得稅法（以下簡稱“新稅法”），啟用了新的年度納稅申報表，該申報表的設(shè)計理念也充分體現(xiàn)了新所得稅準(zhǔn)則的基本理念。因此，學(xué)習(xí)新所得稅準(zhǔn)則的基本理論，掌握其會計處理方法，不僅是會計核算的需要，對新稅法下的所得稅匯算清繳工作也具有現(xiàn)實意義。

　　一、新所得稅準(zhǔn)則的變化分析

　　所得稅會計產(chǎn)生于會計收益和稅法收益的差異。會計和稅收因服務(wù)目的不同，遵循的處理原則亦不同。會計的目的是向會計信息使用者提供對決策有用的信息，遵從會計準(zhǔn)則；而稅收的目的是對企業(yè)的經(jīng)營所得征稅，遵從稅收法規(guī)。會計準(zhǔn)則和稅收法規(guī)的差距影響和決定了所得稅會計處理方法的變革。

　　新所得稅準(zhǔn)則與2001年發(fā)布的《企業(yè)會計制度》（以下簡稱“原制度”）相比，在基本理念、會計核算方法、差異分類、遞延所得稅的確認(rèn)和計量、可抵扣虧損的處理等方面發(fā)生巨大變化，對所得稅會計實務(wù)亦產(chǎn)生重大影響。

　　（一）理論基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)變

　　2006年財政部新頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則，最核心的變化是核心價值理念由“配比收益”（配比收益=收入-費用-損失）轉(zhuǎn)變?yōu)?ldquo;全面收益”（全面收益=期末凈資產(chǎn)-期初凈資產(chǎn)-所有者分配或新投入資本），會計視角由“收入費用觀”轉(zhuǎn)變?yōu)?ldquo;資產(chǎn)負(fù)債觀”，核心報表亦由“利潤表”轉(zhuǎn)變?yōu)?ldquo;資產(chǎn)負(fù)債表”。

　　新所得稅準(zhǔn)則的核心內(nèi)容充分體現(xiàn)了以“資產(chǎn)負(fù)債觀”為基礎(chǔ)的全面收益理論，即資產(chǎn)價值增加或負(fù)債價值減少會產(chǎn)生收益，反之則產(chǎn)生損失。在資產(chǎn)負(fù)債表日，逐項確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值（遵從會計準(zhǔn)則）和計稅基礎(chǔ)（遵從稅收法規(guī)）之間的差異，并將這些差異的未來納稅影響，確認(rèn)為具有真實意義的資產(chǎn)或負(fù)債，即“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”。新準(zhǔn)則不僅要求確認(rèn)和計量差異對所得稅費用和凈利潤的影響，而且還要求確認(rèn)和計量差異對資產(chǎn)負(fù)債表項目的影響，而原制度是以“收入費用觀”為重心，只考慮會計制度和稅收法規(guī)對收入、費用及損失在核算口徑和確認(rèn)時間上的差異，僅要求確認(rèn)和計量差異對所得稅費用和凈利潤的影響，倒軋出的資產(chǎn)負(fù)債表調(diào)節(jié)項目“遞延稅款借項（或貸項）”，其既非資產(chǎn)，亦非負(fù)債，不能真實反映出差異對未來納稅的影響。

　　（二）會計核算方法的變化

　　新所得稅準(zhǔn)則要求企業(yè)一律采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅會計核算。而原制度允許企業(yè)在應(yīng)付稅款法與納稅影響會計法（包括遞延法和利潤表債務(wù)法）之間進(jìn)行選擇。

　　資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的選擇是新所得稅準(zhǔn)則核心價值理念的必然結(jié)果，是所得稅會計的重大突破。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法不僅有利于會計信息的使用者理解企業(yè)所得稅的經(jīng)濟(jì)價值，而且可以對未來現(xiàn)金流量作出恰當(dāng)?shù)脑u價和預(yù)測。

　　執(zhí)行新所得稅準(zhǔn)則前，企業(yè)大都采用應(yīng)付稅款法，因不考慮遞延所得稅，核算相對較簡單。而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的采用顯然增加了所得稅會計核算的技術(shù)難度。各種所得稅會計核算方法比較見表1。

　　（三）計稅基礎(chǔ)的引入

　　新所得稅準(zhǔn)則基于“資產(chǎn)負(fù)債觀”的理論基礎(chǔ)，引入了“計稅基礎(chǔ)”的新概念，確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)是所得稅會計的關(guān)鍵要點。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，即該項資產(chǎn)在未來使用或最終處置時，允許作為成本或費用于稅前扣除的金額。負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。而原制度是基于“收入費用觀”的理論基礎(chǔ)，不考慮會計準(zhǔn)則和稅收法規(guī)在資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)和計量上的差異。

　　（四）暫時性差異的確認(rèn)

　　暫時性差異是指資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。由于資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)不同，在未來收回資產(chǎn)和清償負(fù)債的期間內(nèi)，會產(chǎn)生應(yīng)納稅金額或可抵稅金額，分別定義為“應(yīng)納稅暫時性差異”和“可抵扣暫時性差異”，由此形成企業(yè)的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)。遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)與計量見表2。

　　新稅法與新企業(yè)會計準(zhǔn)則相比，在下列會計事項（不限于）有不同的規(guī)定，有可能產(chǎn)生暫時性差異并需確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。一是固定資產(chǎn)的折舊方法和折舊年限的不同。二是無形資產(chǎn)的攤銷方法和攤銷年限的不同（使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，會計準(zhǔn)則不攤銷，稅法規(guī)定攤銷期限不低于10年）。三是自創(chuàng)無形資產(chǎn)攤銷成本的不同（按新稅法規(guī)定，自創(chuàng)無形資產(chǎn)形成時的計稅基礎(chǔ)=開發(fā)成本×150%）。四是資產(chǎn)計提減值損失的不同（按新稅法規(guī)定，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不能稅前扣除）。五是權(quán)益法核算長期股權(quán)投資的投資收益等相關(guān)項目的確認(rèn)和計量的不同。六是公允價值計量且其變動計入損益的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債，公允價值計量模式的投資性房地產(chǎn)的不同（公允價值變動產(chǎn)生的損益，稅法規(guī)定不能稅前扣除）。七是預(yù)提費用所形成的非實現(xiàn)負(fù)債的不同（如預(yù)提的售后服務(wù)費、對外擔(dān)保的或有損失，稅法規(guī)定實際支付前，不能稅前扣除）。八是某些預(yù)收、應(yīng)付款等，在收入、費用的確認(rèn)和計量上產(chǎn)生的不同（如應(yīng)計入當(dāng)期應(yīng)納所得稅的預(yù)收賬款、其他應(yīng)付未付的罰款、滯納金等不能稅前列支的）。

　�。ㄎ澹┪磸浹a(bǔ)虧損的處理

　　對于稅法允許企業(yè)虧損向后遞延彌補(bǔ)五年的規(guī)定，新所得稅準(zhǔn)則要求企業(yè)對能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損（可抵扣虧損）和稅款抵減，應(yīng)當(dāng)以可能獲得用于抵扣虧損的未來應(yīng)納稅利潤為限，在虧損當(dāng)期確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。彌補(bǔ)虧損不屬于暫時性差異的范疇，但其對未來可產(chǎn)生可抵稅影響，新所得稅準(zhǔn)則規(guī)定該事項視同可抵扣暫時性差異處理。因此，企業(yè)要對該可抵扣暫時性差異是否能在五年內(nèi)的應(yīng)稅利潤充分轉(zhuǎn)回作出評估，如果不能轉(zhuǎn)回，則不應(yīng)確認(rèn)該項遞延所得稅資產(chǎn)。

　　而原制度對可結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，采取更為謹(jǐn)慎的做法，視同永久性差異，在虧損彌補(bǔ)當(dāng)期不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

　　二、新所得稅準(zhǔn)則下的所得稅費用確定

　　所得稅會計核算的目的是確定當(dāng)期應(yīng)交所得稅和利潤表中應(yīng)列示的所得稅費用。新、舊所得稅準(zhǔn)則對于當(dāng)期應(yīng)交所得稅的確定是一致的，變化在于對所得稅費用的確定。利潤表中的所得稅費用應(yīng)由當(dāng)期應(yīng)交所得稅和遞延所得稅兩部分構(gòu)成。具體計算過程如下：

　�。ㄒ唬┯嬎�“應(yīng)交所得稅”

　　按照稅法的規(guī)定，調(diào)整會計利潤至應(yīng)納稅所得額并乘以當(dāng)期所得稅稅率，計算當(dāng)期應(yīng)交所得稅。調(diào)整的金額為會計收益和稅法收益之間的差異，包括一次性差異和暫時性差異。

　　應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額×當(dāng)期所得稅稅率

　　應(yīng)納稅所得額=利潤總額±納稅調(diào)整額+境外應(yīng)納所得彌補(bǔ)境內(nèi)虧損-彌補(bǔ)以前年度虧損

　�。ǘ�）計算“遞延所得稅”

　　遞延所得稅是指應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債在期末應(yīng)有的金額相對于原已確認(rèn)金額之間的差額，是所得稅會計核算的核心內(nèi)容。

　　1.依企業(yè)會計準(zhǔn)則，確定資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值

　　資產(chǎn)的賬面價值=資產(chǎn)的賬面余額-該項資產(chǎn)備抵賬戶余額

　　負(fù)債的賬面價值=負(fù)債的賬面余額

　　2.依稅收法律法規(guī)，確定資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)

　　資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=資產(chǎn)取得成本－按稅法規(guī)定已經(jīng)稅前扣除的累計金額

　　負(fù)債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值－按稅法規(guī)定未來可予稅前扣除的金額

　　資產(chǎn)在初始確認(rèn)時，其計稅基礎(chǔ)一般為取得成本。某些特殊情況可能會出現(xiàn)不一致，如企業(yè)自創(chuàng)的無形資產(chǎn)，其初始確認(rèn)時計稅基礎(chǔ)=自創(chuàng)無形資產(chǎn)取得成本×150%。

　　負(fù)債的確認(rèn)與償還一般不會影響會計利潤，也不會影響其應(yīng)納稅所得額，其計稅基礎(chǔ)=賬面價值。某些情況下可能會出現(xiàn)不一致，如企業(yè)預(yù)提的售后服務(wù)費等預(yù)計負(fù)債，未實際支付時計稅基礎(chǔ)=0。

　　3.確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，計算遞延所得稅

　　比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間存在差異的，分析其性質(zhì)，分別確認(rèn)應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，再乘以適用所得稅稅率，確定為資產(chǎn)負(fù)債表日遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有余額，并與期初余額相比，確定當(dāng)期的遞延所得稅。

　　期末遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣稅暫時性差異×適用所得稅稅率

　　期末遞延所得稅負(fù)債=應(yīng)納稅暫時性差異×適用所得稅稅率

　　遞延所得稅=（期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債）-（期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)）

　　因遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債產(chǎn)生的遞延所得稅，一般應(yīng)當(dāng)計入所得稅費用，但以下兩種情況除外：一是某項交易或事項按照會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)計入所有者權(quán)益的，由該交易和事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債及其變化亦應(yīng)計入所有者權(quán)益，不構(gòu)成利潤表中的遞延所得稅費用（或收益）；二是企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同時，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅，調(diào)整購買日應(yīng)確認(rèn)的商譽或是計入合并當(dāng)期損益的金額，亦不影響所得稅費用。

　�。ㄈ�）計算“所得稅”

　　計算確定了當(dāng)期所得稅及遞延所得稅后，利潤表中應(yīng)予確認(rèn)的所得稅費用為兩者之和，即

　　所得稅費用=應(yīng)交所得稅+遞延所得稅

　　綜上所述，新所得稅準(zhǔn)則下的所得稅會計較原制度發(fā)生了巨大變化，特別是確認(rèn)各項資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)以及遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的確認(rèn)和計量，比較復(fù)雜，是所得稅會計核算的關(guān)鍵點和難點，不僅需要較高的會計專業(yè)水平，還需要對新稅法以及相關(guān)的政策法規(guī)的嫻熟應(yīng)用，對會計從業(yè)人員提出了更高的要求。

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