【摘要】本文分析了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下所得稅會(huì)計(jì)的基本理念、會(huì)計(jì)核算方法、差異分類、遞延所得稅的確認(rèn)和計(jì)量等變化，詳解了所得稅費(fèi)用的計(jì)算過程，梳理了所得稅會(huì)計(jì)核算的基本思路和方法。

　　【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法；計(jì)稅基礎(chǔ)；暫時(shí)性差異；遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》（以下簡(jiǎn)稱：新所得稅準(zhǔn)則），以全新的理念闡述了我國(guó)新形勢(shì)下的所得稅會(huì)計(jì)，實(shí)現(xiàn)了與《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則12號(hào)——所得稅》基本趨同，是我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)一次具有深刻意義的變革。2008年實(shí)施的新企業(yè)所得稅法（以下簡(jiǎn)稱“新稅法”），啟用了新的年度納稅申報(bào)表，該申報(bào)表的設(shè)計(jì)理念也充分體現(xiàn)了新所得稅準(zhǔn)則的基本理念。因此，學(xué)習(xí)新所得稅準(zhǔn)則的基本理論，掌握其會(huì)計(jì)處理方法，不僅是會(huì)計(jì)核算的需要，對(duì)新稅法下的所得稅匯算清繳工作也具有現(xiàn)實(shí)意義。

　　一、新所得稅準(zhǔn)則的變化分析

　　所得稅會(huì)計(jì)產(chǎn)生于會(huì)計(jì)收益和稅法收益的差異。會(huì)計(jì)和稅收因服務(wù)目的不同，遵循的處理原則亦不同。會(huì)計(jì)的目的是向會(huì)計(jì)信息使用者提供對(duì)決策有用的信息，遵從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；而稅收的目的是對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)所得征稅，遵從稅收法規(guī)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收法規(guī)的差距影響和決定了所得稅會(huì)計(jì)處理方法的變革。

　　新所得稅準(zhǔn)則與2001年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱“原制度”）相比，在基本理念、會(huì)計(jì)核算方法、差異分類、遞延所得稅的確認(rèn)和計(jì)量、可抵扣虧損的處理等方面發(fā)生巨大變化，對(duì)所得稅會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)亦產(chǎn)生重大影響。

　�。ㄒ唬├碚摶�礎(chǔ)的轉(zhuǎn)變

　　2006年財(cái)政部新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，最核心的變化是核心價(jià)值理念由“配比收益”（配比收益=收入-費(fèi)用-損失）轉(zhuǎn)變?yōu)?ldquo;全面收益”（全面收益=期末凈資產(chǎn)-期初凈資產(chǎn)-所有者分配或新投入資本），會(huì)計(jì)視角由“收入費(fèi)用觀”轉(zhuǎn)變?yōu)?ldquo;資產(chǎn)負(fù)債觀”，核心報(bào)表亦由“利潤(rùn)表”轉(zhuǎn)變?yōu)?ldquo;資產(chǎn)負(fù)債表”。

　　新所得稅準(zhǔn)則的核心內(nèi)容充分體現(xiàn)了以“資產(chǎn)負(fù)債觀”為基礎(chǔ)的全面收益理論，即資產(chǎn)價(jià)值增加或負(fù)債價(jià)值減少會(huì)產(chǎn)生收益，反之則產(chǎn)生損失。在資產(chǎn)負(fù)債表日，逐項(xiàng)確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值（遵從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）和計(jì)稅基礎(chǔ)（遵從稅收法規(guī)）之間的差異，并將這些差異的未來(lái)納稅影響，確認(rèn)為具有真實(shí)意義的資產(chǎn)或負(fù)債，即“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”。新準(zhǔn)則不僅要求確認(rèn)和計(jì)量差異對(duì)所得稅費(fèi)用和凈利潤(rùn)的影響，而且還要求確認(rèn)和計(jì)量差異對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的影響，而原制度是以“收入費(fèi)用觀”為重心，只考慮會(huì)計(jì)制度和稅收法規(guī)對(duì)收入、費(fèi)用及損失在核算口徑和確認(rèn)時(shí)間上的差異，僅要求確認(rèn)和計(jì)量差異對(duì)所得稅費(fèi)用和凈利潤(rùn)的影響，倒軋出的資產(chǎn)負(fù)債表調(diào)節(jié)項(xiàng)目“遞延稅款借項(xiàng)（或貸項(xiàng)）”，其既非資產(chǎn)，亦非負(fù)債，不能真實(shí)反映出差異對(duì)未來(lái)納稅的影響。

　�。ǘ�）會(huì)計(jì)核算方法的變化

　　新所得稅準(zhǔn)則要求企業(yè)一律采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算。而原制度允許企業(yè)在應(yīng)付稅款法與納稅影響會(huì)計(jì)法（包括遞延法和利潤(rùn)表債務(wù)法）之間進(jìn)行選擇。

　　資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的選擇是新所得稅準(zhǔn)則核心價(jià)值理念的必然結(jié)果，是所得稅會(huì)計(jì)的重大突破。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法不僅有利于會(huì)計(jì)信息的使用者理解企業(yè)所得稅的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，而且可以對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量作出恰當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)和預(yù)測(cè)。

　　執(zhí)行新所得稅準(zhǔn)則前，企業(yè)大都采用應(yīng)付稅款法，因不考慮遞延所得稅，核算相對(duì)較簡(jiǎn)單。而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的采用顯然增加了所得稅會(huì)計(jì)核算的技術(shù)難度。各種所得稅會(huì)計(jì)核算方法比較見表1。

　�。ㄈ�）計(jì)稅基礎(chǔ)的引入

　　新所得稅準(zhǔn)則基于“資產(chǎn)負(fù)債觀”的理論基礎(chǔ)，引入了“計(jì)稅基礎(chǔ)”的新概念，確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是所得稅會(huì)計(jì)的關(guān)鍵要點(diǎn)。資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，即該項(xiàng)資產(chǎn)在未來(lái)使用或最終處置時(shí)，允許作為成本或費(fèi)用于稅前扣除的金額。負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。而原制度是基于“收入費(fèi)用觀”的理論基礎(chǔ)，不考慮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收法規(guī)在資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量上的差異。

　　（四）暫時(shí)性差異的確認(rèn)

　　暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。由于資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)不同，在未來(lái)收回資產(chǎn)和清償負(fù)債的期間內(nèi)，會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅金額或可抵稅金額，分別定義為“應(yīng)納稅暫時(shí)性差異”和“可抵扣暫時(shí)性差異”，由此形成企業(yè)的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)。遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量見表2。

　　新稅法與新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，在下列會(huì)計(jì)事項(xiàng)（不限于）有不同的規(guī)定，有可能產(chǎn)生暫時(shí)性差異并需確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。一是固定資產(chǎn)的折舊方法和折舊年限的不同。二是無(wú)形資產(chǎn)的攤銷方法和攤銷年限的不同（使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不攤銷，稅法規(guī)定攤銷期限不低于10年）。三是自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)攤銷成本的不同（按新稅法規(guī)定，自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)形成時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)=開發(fā)成本×150%）。四是資產(chǎn)計(jì)提減值損失的不同（按新稅法規(guī)定，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不能稅前扣除）。五是權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益等相關(guān)項(xiàng)目的確認(rèn)和計(jì)量的不同。六是公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債，公允價(jià)值計(jì)量模式的投資性房地產(chǎn)的不同（公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的損益，稅法規(guī)定不能稅前扣除）。七是預(yù)提費(fèi)用所形成的非實(shí)現(xiàn)負(fù)債的不同（如預(yù)提的售后服務(wù)費(fèi)、對(duì)外擔(dān)保的或有損失，稅法規(guī)定實(shí)際支付前，不能稅前扣除）。八是某些預(yù)收、應(yīng)付款等，在收入、費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量上產(chǎn)生的不同（如應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納所得稅的預(yù)收賬款、其他應(yīng)付未付的罰款、滯納金等不能稅前列支的）。

　�。ㄎ澹┪磸浹a(bǔ)虧損的處理

　　對(duì)于稅法允許企業(yè)虧損向后遞延彌補(bǔ)五年的規(guī)定，新所得稅準(zhǔn)則要求企業(yè)對(duì)能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損（可抵扣虧損）和稅款抵減，應(yīng)當(dāng)以可能獲得用于抵扣虧損的未來(lái)應(yīng)納稅利潤(rùn)為限，在虧損當(dāng)期確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。彌補(bǔ)虧損不屬于暫時(shí)性差異的范疇，但其對(duì)未來(lái)可產(chǎn)生可抵稅影響，新所得稅準(zhǔn)則規(guī)定該事項(xiàng)視同可抵扣暫時(shí)性差異處理。因此，企業(yè)要對(duì)該可抵扣暫時(shí)性差異是否能在五年內(nèi)的應(yīng)稅利潤(rùn)充分轉(zhuǎn)回作出評(píng)估，如果不能轉(zhuǎn)回，則不應(yīng)確認(rèn)該項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)。

　　而原制度對(duì)可結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，采取更為謹(jǐn)慎的做法，視同永久性差異，在虧損彌補(bǔ)當(dāng)期不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

　　二、新所得稅準(zhǔn)則下的所得稅費(fèi)用確定

　　所得稅會(huì)計(jì)核算的目的是確定當(dāng)期應(yīng)交所得稅和利潤(rùn)表中應(yīng)列示的所得稅費(fèi)用。新、舊所得稅準(zhǔn)則對(duì)于當(dāng)期應(yīng)交所得稅的確定是一致的，變化在于對(duì)所得稅費(fèi)用的確定。利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用應(yīng)由當(dāng)期應(yīng)交所得稅和遞延所得稅兩部分構(gòu)成。具體計(jì)算過程如下：

　�。ㄒ唬┯�(jì)算“應(yīng)交所得稅”

　　按照稅法的規(guī)定，調(diào)整會(huì)計(jì)利潤(rùn)至應(yīng)納稅所得額并乘以當(dāng)期所得稅稅率，計(jì)算當(dāng)期應(yīng)交所得稅。調(diào)整的金額為會(huì)計(jì)收益和稅法收益之間的差異，包括一次性差異和暫時(shí)性差異。

　　應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額×當(dāng)期所得稅稅率

　　應(yīng)納稅所得額=利潤(rùn)總額±納稅調(diào)整額+境外應(yīng)納所得彌補(bǔ)境內(nèi)虧損-彌補(bǔ)以前年度虧損

　�。ǘ�）計(jì)算“遞延所得稅”

　　遞延所得稅是指應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債在期末應(yīng)有的金額相對(duì)于原已確認(rèn)金額之間的差額，是所得稅會(huì)計(jì)核算的核心內(nèi)容。

　　1.依企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，確定資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值

　　資產(chǎn)的賬面價(jià)值=資產(chǎn)的賬面余額-該項(xiàng)資產(chǎn)備抵賬戶余額

　　負(fù)債的賬面價(jià)值=負(fù)債的賬面余額

　　2.依稅收法律法規(guī)，確定資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)

　　資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=資產(chǎn)取得成本－按稅法規(guī)定已經(jīng)稅前扣除的累計(jì)金額

　　負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值－按稅法規(guī)定未來(lái)可予稅前扣除的金額

　　資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)，其計(jì)稅基礎(chǔ)一般為取得成本。某些特殊情況可能會(huì)出現(xiàn)不一致，如企業(yè)自創(chuàng)的無(wú)形資產(chǎn)，其初始確認(rèn)時(shí)計(jì)稅基礎(chǔ)=自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)取得成本×150%。

　　負(fù)債的確認(rèn)與償還一般不會(huì)影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)，也不會(huì)影響其應(yīng)納稅所得額，其計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值。某些情況下可能會(huì)出現(xiàn)不一致，如企業(yè)預(yù)提的售后服務(wù)費(fèi)等預(yù)計(jì)負(fù)債，未實(shí)際支付時(shí)計(jì)稅基礎(chǔ)=0。

　　3.確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，計(jì)算遞延所得稅

　　比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于兩者之間存在差異的，分析其性質(zhì)，分別確認(rèn)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異，再乘以適用所得稅稅率，確定為資產(chǎn)負(fù)債表日遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有余額，并與期初余額相比，確定當(dāng)期的遞延所得稅。

　　期末遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣稅暫時(shí)性差異×適用所得稅稅率

　　期末遞延所得稅負(fù)債=應(yīng)納稅暫時(shí)性差異×適用所得稅稅率

　　遞延所得稅=（期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債）-（期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)）

　　因遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債產(chǎn)生的遞延所得稅，一般應(yīng)當(dāng)計(jì)入所得稅費(fèi)用，但以下兩種情況除外：一是某項(xiàng)交易或事項(xiàng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益的，由該交易和事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債及其變化亦應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益，不構(gòu)成利潤(rùn)表中的遞延所得稅費(fèi)用（或收益）；二是企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同時(shí)，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅，調(diào)整購(gòu)買日應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)或是計(jì)入合并當(dāng)期損益的金額，亦不影響所得稅費(fèi)用。

　�。ㄈ�）計(jì)算“所得稅”

　　計(jì)算確定了當(dāng)期所得稅及遞延所得稅后，利潤(rùn)表中應(yīng)予確認(rèn)的所得稅費(fèi)用為兩者之和，即

　　所得稅費(fèi)用=應(yīng)交所得稅+遞延所得稅

　　綜上所述，新所得稅準(zhǔn)則下的所得稅會(huì)計(jì)較原制度發(fā)生了巨大變化，特別是確認(rèn)各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)以及遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量，比較復(fù)雜，是所得稅會(huì)計(jì)核算的關(guān)鍵點(diǎn)和難點(diǎn)，不僅需要較高的會(huì)計(jì)專業(yè)水平，還需要對(duì)新稅法以及相關(guān)的政策法規(guī)的嫻熟應(yīng)用，對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員提出了更高的要求。

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