【摘要】為解決公共工程資源配置的市場失效以及政府治理失靈問題，依據(jù)新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論、資源基礎(chǔ)理論、治理理論以及公共工程理論，提出了社會公共工程會計(jì)主體概念。文章通過對其會計(jì)主體的動因分析，論證其會計(jì)主體產(chǎn)生的必然性，再基于其資金的性質(zhì)以及實(shí)際運(yùn)用范圍，界定其會計(jì)主體的范圍，探索社會公共工程會計(jì)領(lǐng)域中最為關(guān)鍵的環(huán)節(jié)，為社會公共工程實(shí)踐及后續(xù)研究提供必要的指導(dǎo)和奠定一定的基礎(chǔ)。

　　【關(guān)鍵詞】社會公共工程；會計(jì)主體；治理

　　長期以來，學(xué)術(shù)界對營利組織及其相關(guān)問題研究投入了過多的時(shí)間和精力，也取得了較為豐碩的成果。但筆者認(rèn)為，各國在經(jīng)濟(jì)起飛階段主要是解決發(fā)展問題，對營利組織給予較多的關(guān)注是無可厚非的，隨著經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展，社會公共事務(wù)中的諸多問題將逐步成為學(xué)界關(guān)注的熱點(diǎn)。比如社會公共工程會計(jì)與財(cái)務(wù)的諸多問題，均值得進(jìn)行深入的理論探討。對此，國內(nèi)外的研究才剛剛起步，本文擬探討的社會公共工程會計(jì)主體既是其中的一大理論難題，也是實(shí)踐中亟待界定的。

　　對于社會公共工程的治理，目前主要有主張“市場式政府”的政府治理模式的新公共管理理論和主張“參與式國家”政府治理模式的新公共服務(wù)理論。上述兩種治理方式均可能出現(xiàn)治理不當(dāng)，不僅導(dǎo)致公共工程資源配置的市場失效，而且也會產(chǎn)生政府治理失靈。實(shí)際上，為了實(shí)現(xiàn)公共工程資源優(yōu)化配置，只有確定可有效配置的公共工程資源域，才能對有限的公共工程資源實(shí)施有效的治理。而確定如何有效配置公共工程資源范圍，正是本文所研究的社會公共工程會計(jì)主體需界定的問題。

　　一、社會公共工程會計(jì)主體概念的界定

　　目前，我國出現(xiàn)了部分“豆腐渣工程”現(xiàn)象，且難以根治；“形象工程”過于“形象”；某些公共工程成為貪官的“搖錢樹”，升官的“助推器”。產(chǎn)生上述現(xiàn)象的重要原因是社會公共工程投入的成本未能也難以核算，產(chǎn)出的社會效益難以用貨幣準(zhǔn)確計(jì)量。為此，筆者提出并構(gòu)建社會公共工程會計(jì)來預(yù)測、反映和監(jiān)督各類社會公共工程項(xiàng)目，而這首先必須界定社會公共工程會計(jì)主體。

　　在哲學(xué)認(rèn)識論中，主體是表示人與外部世界活動關(guān)系的觀念，是指從事社會實(shí)踐活動的人。這里所說的人，不是指抽象的自然人，而是指以社會聯(lián)系存在的社會人。作為社會人，它具有能動性、社會性以及實(shí)踐性，也就是說主體與主體密不可分，“主體性，是人作為主體的規(guī)定性，而不是主體作為人的規(guī)定性。它最根本的內(nèi)容是人的實(shí)踐能力和創(chuàng)造力，簡言之是人所特有的主觀能動性”(陳先達(dá)，1991)。當(dāng)然主體性受客體性制約。相比較而言，會計(jì)上所說的主體具有自己的特殊性，這是由會計(jì)學(xué)的經(jīng)濟(jì)科學(xué)和管理科學(xué)的雙重性所決定的。也就是說會計(jì)主體的能動性必然體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)性和管理性，筆者認(rèn)為要體現(xiàn)會計(jì)主體對會計(jì)客體的能動性，就必須理解作為一類社會人的“會計(jì)人”與其他類社會人的關(guān)系。

　　會計(jì)主體的基本思想最早是由意大利人唐“安杰洛”彼得拉(Don Angela piepra)在1586年撰寫的《會計(jì)人員有規(guī)則地記錄復(fù)式賬簿的指針，即最有秩序的教育》(Indrizzo degliEconomil sia Ordinatissima Instruifione da Regolafamente Formerre Oualungue Serittara in un libro Doppio)一書中最先提出的。他“明確地將所有者和經(jīng)濟(jì)活動主體(企業(yè))分別看待”。隨著社會分工達(dá)到一定程度，以及所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離，出現(xiàn)了大量以營利為目的的經(jīng)營組織，客觀上要求對這些獨(dú)立于所有者之外的經(jīng)濟(jì)實(shí)體核算其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績。西方會計(jì)學(xué)家將這一觀念稱之為Speeifil seporrate entily assurnp-tion，整個(gè)短語原意為“獨(dú)立實(shí)體假設(shè)”。而葛家澍、劉峰(1999)認(rèn)為會計(jì)主體假設(shè)的目的是為會計(jì)核算劃定一個(gè)空間范圍，以便于將企業(yè)自身的經(jīng)營活動與外界相區(qū)別，與所有者自身的經(jīng)濟(jì)收支相區(qū)別，顯然這里的會計(jì)主體假設(shè)與“獨(dú)立實(shí)體假設(shè)”內(nèi)容差不多。因此，將被管理的物和事并為之服務(wù)的特定單位作為主體，顯然違背辯證唯物主義認(rèn)識論觀點(diǎn)：“人是主體，客體是自然；只有作為社會存在的人才能成為真正的實(shí)踐的主體”。

　　“會計(jì)人”作為會計(jì)主體的結(jié)論并不否定其他主體的存在。對于一個(gè)經(jīng)濟(jì)組織來說，主體能動性不是唯一的。從投資角度，所有者、債權(quán)人以及投資組織稱之為投資主體；從經(jīng)營角度，企業(yè)是經(jīng)營主體；從治理角度，所有者、債權(quán)人、投資組織、經(jīng)理層等是治理主體；從會計(jì)角度，會計(jì)主體能動性主要表現(xiàn)為利用一定會計(jì)專業(yè)知識和技能，直接對社會再生產(chǎn)過程中的資金、價(jià)值運(yùn)動進(jìn)行反映和控制，因此“會計(jì)主體”是一種泛稱，主要指參與和直接進(jìn)行會計(jì)實(shí)踐活動的人和組織。對于社會公共工程會計(jì)來說，其會計(jì)主體有它的特殊性，因此，我們首先應(yīng)研究社會工程的內(nèi)涵。盛明泉(2005)認(rèn)為社會工程指的是通過研究制定和實(shí)施新的社會發(fā)展規(guī)劃、政策、法律、制度和方案等改造社會的活動。從定義中可看出，對社會工程的治理，很難有它的具體實(shí)體或組織。在大多數(shù)情況下，存在圍繞實(shí)現(xiàn)公共資源優(yōu)化配置，增進(jìn)社會公共福利目標(biāo)的虛擬組織或公共資源域。其次，社會公共工程會計(jì)對象也是資金、價(jià)值運(yùn)動，但它的表現(xiàn)形式主要是G-W或G-W-G，對于G-W-G′(G′>G)的形式較少。最后，社會公共工程的投資主體或產(chǎn)權(quán)主體具有聯(lián)合性、多元性、共通性、間接性和模糊性等，這也是造成社會公共工程產(chǎn)權(quán)主體虛位或治理主體缺失的根源。因此，筆者認(rèn)為社會公共工程會計(jì)主體是指專業(yè)人員運(yùn)用會計(jì)、財(cái)務(wù)專業(yè)知識和技能，直接對優(yōu)化社會公共工程資源配置，增進(jìn)社會公共福利的經(jīng)濟(jì)實(shí)體或虛擬經(jīng)濟(jì)實(shí)體的資金、價(jià)值運(yùn)動進(jìn)行預(yù)測、反映、控制和報(bào)告的組織。鑒于社會公共工程項(xiàng)目的復(fù)雜性、多樣性(既可能是有形的，也可能是無形的)，社會工程會計(jì)主體多數(shù)情況表現(xiàn)為實(shí)體性，某些情況下也可能表現(xiàn)為虛擬性。

　　二、社會公共工程會計(jì)主體產(chǎn)生動因

　　依據(jù)資源基礎(chǔ)理論的觀點(diǎn)：“權(quán)力來源于資源，資源決定權(quán)力”。對于經(jīng)濟(jì)組織來說，直接提供物力資源者是所有者和債權(quán)人；直接提供人力資源者是經(jīng)理層或經(jīng)營者；直接提供會計(jì)信息資源者是會計(jì)主體；直接需求會計(jì)信息資源者是經(jīng)濟(jì)組織的利益相關(guān)者，他們可以是自然人，也可以是社會人以及各種組織等。當(dāng)然會計(jì)信息資源產(chǎn)生是基于會計(jì)主體對物力資源、人力資源系統(tǒng)地加工、處理而獲得之。因此，經(jīng)濟(jì)組織的投資主體決定經(jīng)濟(jì)組織會計(jì)主體，而會計(jì)主體反作用于各種投資主體。對于社會公共工程來說，物力資源、人力資源提供者可能是利益相關(guān)者、政府、慈善組織或消費(fèi)社會公共工程資源的廣大公民等。其資源來源分散，投資主體多樣化，再加上沒有具體組織，或只有松散的組織，或有組織但其產(chǎn)權(quán)主體虛位或缺失。為了實(shí)現(xiàn)社會公共工程資源優(yōu)化配置，增進(jìn)公共利益，避免市場自發(fā)性的失效和政府失靈，筆者提出構(gòu)建社會公共工程會計(jì)。對一定范圍的社會公共工程資源的配置情況，以會計(jì)信息資源方式由特定會計(jì)主體生產(chǎn)并傳達(dá)給該公共資源的利益相關(guān)者，或政府以及某些私人組織或廣大公民等，目的是引起社會廣泛關(guān)注或提供決策信息等。因此，社會公共工程的投資主體決定社會公共工程的會計(jì)主體，同時(shí)社會公共工程的會計(jì)主體反作用于社會公共工程的投資主體。而政府作為社會公共工程主要資源的提供者和維護(hù)者，從某種程度講，政府主導(dǎo)社會公共工程，其會計(jì)主體理應(yīng)由政府構(gòu)建，當(dāng)然，為了反映政府治理的“形象工程、民心工程、希望工程”等一系列的社會公共工程會計(jì)信息，也制約著政府行為。如果社會公共工程主要資源提供者多元化、間接化，其會計(jì)主體可以依托民間組織來構(gòu)建，或政府依法委派產(chǎn)生，或由投資主體民主集中形成，等等。

　　借鑒公司財(cái)務(wù)治理理論觀點(diǎn)：公司治理的核心是財(cái)務(wù)治理，而財(cái)務(wù)治理的核心是財(cái)權(quán)配置。上市公司中治理信息披露規(guī)范的要求，也需要財(cái)務(wù)治理獨(dú)立發(fā)展，以加強(qiáng)財(cái)務(wù)治理信息的特殊披露(衣龍新，2005)。加強(qiáng)財(cái)務(wù)治理信息披露，將更具有現(xiàn)實(shí)意義，將更加直觀、明了、有效地反映公司治理效率。因此，為滿足利益相關(guān)者對公司財(cái)務(wù)治理信息的需求，必然需要會計(jì)主體來生產(chǎn)會計(jì)信息，它是反映公司財(cái)權(quán)配置狀況，揭示公司治理效率的監(jiān)督者，是公司治理的必然產(chǎn)物和組成部分。而對于社會公共工程來說，依據(jù)的是20世紀(jì)90年代興起的治理(Governance)與善治(Good governance)理論，即治理是各種公共的或私人的以及機(jī)構(gòu)管理共同事務(wù)的諸多方式的總和，它主要通過合作、協(xié)商、伙伴關(guān)系、確立認(rèn)同的和共同的目標(biāo)等方式實(shí)施對公共事務(wù)管理，其實(shí)質(zhì)是建立在市場原則、公共利益和認(rèn)同之上的合作，其管理機(jī)制主要不依據(jù)政府的權(quán)威，而依靠合作網(wǎng)路的權(quán)威(吳強(qiáng)等，2007)。其會計(jì)主體生產(chǎn)會計(jì)信息理應(yīng)是滿足其利益相關(guān)者以及社會公眾的信息需求，但其會計(jì)主體首先必須確定它加工、處理會計(jì)對象的期間和范圍。以社會公共工程資金投入至退出的時(shí)間節(jié)點(diǎn)作為確定社會公共工程會計(jì)主體生產(chǎn)會計(jì)信息的時(shí)間界限，以社會公共工程受益范圍作為會計(jì)主體生產(chǎn)會計(jì)信息的空間界限，而當(dāng)社會公共工程的目標(biāo)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)(或無法完成既定目標(biāo))，則社會公共工程投入資金退出社會公共工程領(lǐng)域。

　　根據(jù)社會公共工程資金來源的性質(zhì)，將其劃分為財(cái)政資金支持的社會公共工程以及財(cái)政和財(cái)務(wù)(也可能來源于非營利組織或個(gè)人)的混合資金支持的社會公共工程。對于社會工程會計(jì)主體來說，它更多地采用定性即非貨幣定量的指標(biāo)體系來提供會計(jì)信息，因?yàn)檫@里貨幣資金的投入更多產(chǎn)出的是社會效益。對于社會效益，只能依據(jù)市場原則、公共利益和認(rèn)同之上的合作目標(biāo)，通過建立信息庫，從多維角度予以反映。

　　依據(jù)會計(jì)目標(biāo)的邏輯起點(diǎn)理論，對于財(cái)務(wù)會計(jì)來說，無論是受托責(zé)任觀，還是決策有用觀，都充斥著整個(gè)資本運(yùn)營過程中投入與產(chǎn)出緊密的因果關(guān)系，往往能夠“立竿見影”。所以，其會計(jì)主體的主要職能是反映(核算)和控制(監(jiān)督)。而對于社會公共工程會計(jì)來說，由于資金投入與產(chǎn)出的因果關(guān)系，反映較為間接，決策是否有用，往往難以一時(shí)確定。一方面是因?yàn)楹饬慨a(chǎn)出的指標(biāo)絕大多數(shù)表現(xiàn)為非經(jīng)濟(jì)性，與投入資金等經(jīng)濟(jì)指標(biāo)難以配比；另一方面是社會公共工程投資時(shí)間長，而產(chǎn)出時(shí)間更長，造成投入與產(chǎn)出的因果關(guān)系不緊密、不直接。其決策面臨的并非僅僅是資金的使用或耗費(fèi)問題，對于決策之前的預(yù)測及項(xiàng)目實(shí)施效果的評估尤為重要。這樣社會公共工程會計(jì)主體的主要職能不僅包括反映和監(jiān)督，而且包含預(yù)測和評價(jià)。由于多數(shù)社會公共工程投資主體的缺失或虛位，對于資金使用者的監(jiān)督和管理趨于弱化，因此，作為產(chǎn)權(quán)主體的管家角色就自然落到其會計(jì)主體承擔(dān)，社會公共工程會計(jì)主體理應(yīng)做到反映客觀、監(jiān)督到位、報(bào)告準(zhǔn)確。對于制約會計(jì)主體的會計(jì)目標(biāo)受托責(zé)任觀和決策有用觀來說，在社會公共工程會計(jì)中，不存在“伯仲”之分。當(dāng)然會計(jì)目標(biāo)既是會計(jì)主體制約因素，同時(shí)也是會計(jì)主體產(chǎn)生的動因。

　　因此，對社會公共工程會計(jì)主體產(chǎn)生動因的分析，回答了其會計(jì)主體存在是必然的，但它存在的范圍如何呢？需要進(jìn)一步探討。

　　三、社會公共工程會計(jì)主體依存范圍

　　對于社會公共工程會計(jì)主體本身來說，它不同于有關(guān)社會公共工程項(xiàng)目，因?yàn)轫?xiàng)目的管理不存在持續(xù)性，它不符合作為會計(jì)意義上的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。對于財(cái)務(wù)會計(jì)或事業(yè)單位會計(jì)來說，它們的經(jīng)濟(jì)實(shí)體是經(jīng)過一定法律、法定程序界定的組織存在。因此，對于它們的會計(jì)主體的范圍很自然且容易被確定，也就是與該組織發(fā)生一系列經(jīng)濟(jì)交往、經(jīng)濟(jì)交易以及相關(guān)事項(xiàng)的，而社會公共工程的實(shí)體，往往出于一種自發(fā)式形成，或政府授權(quán)式的單位組織，或虛擬形式等。其最主要的原因是社會公共工程的產(chǎn)權(quán)屬性是公共產(chǎn)品或準(zhǔn)公共產(chǎn)品，其社會公共工程產(chǎn)權(quán)主體多元化、間接化等，造成社會公共工程的“實(shí)體不實(shí)”。因此，很難確認(rèn)屬于社會公共工程會計(jì)的交易或事項(xiàng)，其會計(jì)主體的范圍界限比較模糊，不利于會計(jì)確認(rèn)與計(jì)量。筆者認(rèn)為，無論是哪種類型的會計(jì)，只要抓住會計(jì)對象的本質(zhì)：資金運(yùn)動以及資金性質(zhì)，就可以界定形形色色的會計(jì)交易或事項(xiàng)。對于社會公共工程會計(jì)來說，當(dāng)然發(fā)生相關(guān)交易或事項(xiàng)其終極目的是實(shí)現(xiàn)公共價(jià)值最大化，社會公共工程資源配置最優(yōu)。當(dāng)社會公共工程的經(jīng)濟(jì)實(shí)體發(fā)生交易時(shí)，資金性質(zhì)會發(fā)生變化，由公共性變成私人性，由一種公共性變成另一種公共性，就可以確認(rèn)為社會公共工程會計(jì)的交易邊界；當(dāng)社會公共工程的經(jīng)濟(jì)實(shí)體發(fā)生投資時(shí)，不同性質(zhì)資金變成相同公共性質(zhì)資金或等同資金，就可以確認(rèn)為社會公共工程會計(jì)的投資邊界；當(dāng)社會公共工程的經(jīng)濟(jì)實(shí)體發(fā)生事項(xiàng)時(shí)，資金性質(zhì)發(fā)生變化，由公共性變成私人性或由私人性變成公共性，就可以確認(rèn)為社會公共工程會計(jì)的事項(xiàng)邊界。當(dāng)然，在實(shí)際中，社會公共工程會計(jì)必須圍繞著社會公共工程的價(jià)值目標(biāo)來確定其會計(jì)主體的業(yè)務(wù)范圍。另外，社會公共工程的資金屬于消耗性的資金，并且社會公共工程具有固定性，其收益范圍具有局限性，可根據(jù)局部區(qū)域經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，以地理范圍或空間來界定社會公共工程會計(jì)主體范圍，它具有可操作性、可辨認(rèn)性，以及圍繞或?qū)崿F(xiàn)其經(jīng)濟(jì)主體的目標(biāo)。

　　科斯認(rèn)為當(dāng)資源的導(dǎo)向依賴于企業(yè)家時(shí)，由一些關(guān)系系統(tǒng)構(gòu)成的企業(yè)就開始出現(xiàn)了。同樣，當(dāng)資源的導(dǎo)向依賴于公共組織或某一特定公共領(lǐng)域時(shí)，由一些關(guān)系系統(tǒng)構(gòu)成的社會公共工程的經(jīng)濟(jì)實(shí)體也就開始出現(xiàn)了。通過價(jià)格機(jī)制“組織”生產(chǎn)的最明顯的成本就是所有發(fā)現(xiàn)相對價(jià)格的成本(N. Kaldor，1934)，也就是說，社會公共工程的存在就是更有利于市場資源的配置，可以通過價(jià)格(產(chǎn)權(quán))交易或事項(xiàng)來確定其會計(jì)主體的確認(rèn)、計(jì)量及報(bào)告的范圍。

　　以上，筆者通過對社會公共工程會計(jì)特殊性分析，提出其概念；依據(jù)社會公共工程會計(jì)產(chǎn)生的動因，闡述其會計(jì)主體存在的必然性；最后依據(jù)資金運(yùn)動及其本質(zhì)界定其可操作范圍，為社會公共工程會計(jì)主體的構(gòu)建與理論探索提供了理論內(nèi)核。當(dāng)然，文中某些觀點(diǎn)和概念由于是初次提出，尚不十分成熟，希望能夠“拋磚引玉” ，在以后研究中繼續(xù)深化。

　　筆者的研究希望有助于喚醒和培育人們的社會公共工程會計(jì)主體意識，強(qiáng)化社會公共責(zé)任，推動社會公共事業(yè)科學(xué)決策、科學(xué)控制進(jìn)而科學(xué)發(fā)展�！�

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　　盛明泉院長簡介

　　盛明泉，1964年1月出生，男，漢族，安徽省淮南市人，中共黨員，現(xiàn)為安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)院院長，教授，會計(jì)學(xué)博士，碩士生導(dǎo)師，中國會計(jì)學(xué)會理事，安徽省注冊會計(jì)師協(xié)會常務(wù)理事(學(xué)術(shù)咨詢委員)，安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)方向?qū)W術(shù)帶頭人之一。主要研究方向：會計(jì)理論與方法、工程財(cái)務(wù)。

　　盛明泉教授1985年7月畢業(yè)于合肥工業(yè)大學(xué)獲工學(xué)學(xué)士學(xué)位；1995年1月畢業(yè)于安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)(原安徽財(cái)貿(mào)學(xué)院)會計(jì)學(xué)專業(yè)獲經(jīng)濟(jì)學(xué)碩士學(xué)位；2000年通過考試取得中國注冊資產(chǎn)評估師執(zhí)業(yè)資格；2001年通過考試取得中國注冊會計(jì)師資格；2001年任涉外會計(jì)教研室主任；2001年被授予會計(jì)學(xué)碩士點(diǎn)碩士生導(dǎo)師資格；2002年8月當(dāng)選中國中青年財(cái)務(wù)成本研究會第五屆理事會理事；2003年8月被評聘為教授；2001年在天津財(cái)經(jīng)大學(xué)攻讀會計(jì)學(xué)博士學(xué)位，2004年7月畢業(yè)并獲管理學(xué)博士學(xué)位；2005年1月獲得MBA優(yōu)秀教師稱號；2004年10月任安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)科研處副處長；2006年7月任安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)教學(xué)督導(dǎo)與評估中心副主任(主持工作)，同時(shí)兼校本科教學(xué)評建領(lǐng)導(dǎo)小組辦公室主任；2007年4月任安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)院副院長(主持工作)，2007年12月任安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)院院長。曾在《經(jīng)濟(jì)研究》、《會計(jì)研究》、《財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì)》、《改革》等刊物發(fā)表論文30余篇，2005年出版專著《社會工程財(cái)務(wù)理論與實(shí)務(wù)》(于2008年獲安徽省社會科學(xué)文學(xué)藝術(shù)三等獎(jiǎng))；主持或參與完成省部級及以上課題6項(xiàng)。