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【摘要】近年來,管理會(huì)計(jì)變遷成為理論界與實(shí)務(wù)界共同關(guān)注的熱點(diǎn)話題,企業(yè)生存與發(fā)展的內(nèi)外部變量的變化是引起管理會(huì)計(jì)變遷需求的根本原因。本文從解釋視角這個(gè)方法入手,結(jié)合這一領(lǐng)域的相關(guān)研究文獻(xiàn)和成果,對(duì)此進(jìn)行較為系統(tǒng)的回顧和梳理,嘗試對(duì)管理會(huì)計(jì)變遷的研究作出有益的探討。
【關(guān)鍵詞】管理會(huì)計(jì)變遷;解釋視角;啟示
近年來,管理會(huì)計(jì)變遷的議題引起了中外學(xué)者的共同關(guān)注(趙瑩,2005)。在歐美,對(duì)管理會(huì)計(jì)變遷的研究已成為管理會(huì)計(jì)研究中的熱點(diǎn)領(lǐng)域(Burnsand Vaivio,2001;Scapens ,2006)。馮巧根(2006)指出,所謂管理會(huì)計(jì)變遷研究,就是對(duì)管理會(huì)計(jì)體系中理論與方法的形成、發(fā)展及其變更和終止的過程與原因所作的研究。管理會(huì)計(jì)的變遷應(yīng)該說肇始于Johnson 和Kaplan (1987)對(duì)當(dāng)時(shí)管理會(huì)計(jì)理論、方法提出的“相關(guān)性喪失”的經(jīng)典性批評(píng),他們身體力行地開創(chuàng)了諸如作業(yè)成本計(jì)算/ 管理(ABC/M)和平衡記分卡(BSC)等更為相關(guān)的“先進(jìn)”性管理會(huì)計(jì)思想與工具。時(shí)至今日,新興的管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法層出不窮(如目標(biāo)成本Target costing、標(biāo)桿管理Benchmarking、經(jīng)濟(jì)增加值EVA 等),日趨豐富。然而,針對(duì)個(gè)體企業(yè)而言,在變革原有的管理會(huì)計(jì)/ 控制系統(tǒng)時(shí),又往往表現(xiàn)出不同的特點(diǎn)。為什么有些方法在某個(gè)(些)企業(yè)得到迅速地傳播和接受,而有些方法卻得到了抗拒或者在實(shí)施一段時(shí)間后以失敗告終?筆者認(rèn)為,變遷其實(shí)是一個(gè)學(xué)習(xí)和適應(yīng)的過程,同時(shí)也是一個(gè)環(huán)境變量作用于組織內(nèi)部流程并加以改變的過程,對(duì)這個(gè)過程的研究,有助于我們了解內(nèi)外部之間的互動(dòng)是如何發(fā)生和進(jìn)行的;哪些因素是變遷的決定性力量;組織中的成員如何應(yīng)對(duì)變革;變革反過來對(duì)社會(huì)、經(jīng)濟(jì)環(huán)境會(huì)產(chǎn)生怎樣的影響。而對(duì)于這些問題的了解,將有助于我們更加深入地認(rèn)識(shí)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展及其在實(shí)務(wù)中的真正運(yùn)用,以評(píng)估其功能作用。
西方學(xué)者從不同的角度對(duì)管理會(huì)計(jì)變遷及其所體現(xiàn)出來的特征進(jìn)行了研究和解讀。筆者嘗試從解釋視角(方法論基礎(chǔ))這個(gè)方面進(jìn)行相關(guān)文獻(xiàn)的評(píng)述,希望能夠?qū)ν苿?dòng)管理會(huì)計(jì)變遷的多元化研究盡一份綿薄之力。
一、管理會(huì)計(jì)變遷的不同解釋視角(方法論)
(一)理性——技術(shù)視角
這種視角發(fā)端于新古典主義經(jīng)濟(jì)學(xué)和經(jīng)典組織理論,一直以來都是管理會(huì)計(jì)(變遷)研究的主流(劉曉善,2008)。該觀點(diǎn)將管理會(huì)計(jì)看作是一套計(jì)量型工具和模型的組合,用來幫助決策者改善決策質(zhì)量,繼而最大化相關(guān)效用。此外,組織理論也在不斷致力于揭示管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)和權(quán)變因素之間的互動(dòng)關(guān)系。
1.源自新古典主義經(jīng)濟(jì)學(xué)的代理理論(Baiman,1982),旨在重點(diǎn)描述組織中委托方和代理方之間的復(fù)雜關(guān)系以及兩者之間固有的利益沖突。如何使各級(jí)代理人受到合適的監(jiān)督、激勵(lì),從而能夠按照委托方的最大利益行事,一直都是代理理論所關(guān)注的核心問題。從代理理論的角度看,管理會(huì)計(jì)在組織中的功用在于能夠建立起一套決策制定、業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)和管理控制的模型和系統(tǒng),去解決委托方和代理方之間的利益不相容問題,減少或最小化相應(yīng)的代理成本。當(dāng)現(xiàn)有的管理會(huì)計(jì)技術(shù)、方法已經(jīng)無法有效化解代理問題時(shí),對(duì)于管理會(huì)計(jì)變遷的需求就產(chǎn)生了。
2.作為新古典主義經(jīng)濟(jì)學(xué)的延伸,交易成本理論(Williamson,1970)考察了企業(yè)組織的經(jīng)濟(jì)性——通過內(nèi)部的安排和管理協(xié)調(diào)來節(jié)約因采用外部市場(chǎng)價(jià)格機(jī)制所產(chǎn)生的交易成本,從而提高效率,實(shí)現(xiàn)價(jià)值的最大化。Johnson 和Kaplan(1987)指出,管理會(huì)計(jì)技術(shù)的發(fā)展和工具的改良來自于管理層對(duì)經(jīng)濟(jì)效益和效率的不斷追求。換言之,當(dāng)目前的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)在維持內(nèi)部管理協(xié)調(diào)功能有效性繼而降低交易成本方面優(yōu)勢(shì)不再時(shí),變遷就應(yīng)運(yùn)而生了。3.脫胎于系統(tǒng)理論和組織理論的權(quán)變理論(Burns &Stalker,1961;Otley,1980)認(rèn)為,特定的管理會(huì)計(jì)/ 控制系統(tǒng)是否能夠存在,取決于它和組織環(huán)境中技術(shù)條件、不確定性、任務(wù)復(fù)雜性、分權(quán)程度等諸多因素間“匹配”或“兼容”的程度。這種權(quán)變思維能夠幫助管理會(huì)計(jì)研究深入挖掘管理會(huì)計(jì)因變量(如預(yù)算類型、預(yù)算的參與程度、控制模型、業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)系統(tǒng))與組織環(huán)境中自變量(如技術(shù)條件、行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)態(tài)勢(shì)、管理者的行為風(fēng)格、任務(wù)的確定性程度等)之間的關(guān)系,從而在歸納總結(jié)的基礎(chǔ)上為特定的管理會(huì)計(jì)技術(shù)在不同企業(yè)或行業(yè)的傳播運(yùn)用提出指導(dǎo)意見。在權(quán)變理論下,只要現(xiàn)時(shí)的管理會(huì)計(jì)方法不再與變化的環(huán)境需求相匹配,那么新的方法就應(yīng)該建立起來,以期和新的需求相一致。
(二)實(shí)用——解釋視角
這種觀點(diǎn)的形成來自于研究者對(duì)特定管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)在特定企業(yè)得以運(yùn)用的解讀,以及對(duì)社會(huì)學(xué)理論和研究成果的借鑒。管理會(huì)計(jì)實(shí)踐在這種觀點(diǎn)看來,并非客觀的自然現(xiàn)象或簡單的人為舉動(dòng),而是具有特定內(nèi)涵的社會(huì)性活動(dòng),會(huì)被社會(huì)中的主體所改變。某種實(shí)踐之所以能夠產(chǎn)生,是因?yàn)樗墙M織這個(gè)被縮小了的社會(huì)中,成員間一種共享知識(shí)和價(jià)值觀的產(chǎn)物。該觀點(diǎn)并不主張去尋求管理會(huì)計(jì)中的一般性技術(shù)規(guī)律和通用性計(jì)量模型,而是去發(fā)掘影響社會(huì)行為的顯性或隱性規(guī)則,因?yàn)檫@些規(guī)則通過影響主體的價(jià)值觀來影響其社會(huì)性行為,進(jìn)而決定管理會(huì)計(jì)實(shí)踐(Scapens ,2002)。所以,對(duì)于管理會(huì)計(jì)變遷的實(shí)質(zhì),可以被有創(chuàng)見性地解釋為:是由組織內(nèi)主體間共享知識(shí)、價(jià)值觀所引導(dǎo)而變得合法與合理的社會(huì)性行為的產(chǎn)物。此外,僅僅從技術(shù)和經(jīng)濟(jì)效率角度解釋“理性”也是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的,“理性”還應(yīng)該被賦予其社會(huì)、組織層面的內(nèi)涵。技術(shù)方面某項(xiàng)會(huì)計(jì)活動(dòng)顯現(xiàn)的非理性,不能夠抹殺它在非技術(shù)方面所具備的理性與存在價(jià)值,反之亦然。采用該視角的研究者(Berry et al,1985;Park & Godfrey,1997;Jones &Dugdale,2002)大多使用案例調(diào)查方法,對(duì)目標(biāo)企業(yè)的管理會(huì)計(jì)實(shí)踐與變遷進(jìn)行深入研究,發(fā)現(xiàn)了被傳統(tǒng)視角忽略的事實(shí)以及無法解釋的現(xiàn)象。
特別值得一提的是,Scapens 等(1994,2000,2006)認(rèn)為,可以將管理會(huì)計(jì)看作是一種社會(huì)化和制度化的實(shí)踐活動(dòng)而不是教科書上知識(shí)的簡單再現(xiàn)或運(yùn)用。具體講,管理會(huì)計(jì)是一套可以被例行常規(guī)化”(routinized)和“制度化”(institutionalized)的規(guī)則,當(dāng)社會(huì)、文化、組織等宏觀、微觀變量對(duì)這種轉(zhuǎn)化有期望或要求時(shí),特定的、“可接受的”管理會(huì)計(jì)實(shí)踐就形成了。Scapens 等學(xué)者的“制度化理論”,打破了傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)研究以新古典主義經(jīng)濟(jì)學(xué)為基礎(chǔ)的尋求最優(yōu)“靜態(tài)均衡”而無法解釋動(dòng)態(tài)變更過程的窘境,指出管理會(huì)計(jì)變遷的核心任務(wù)在于使新技術(shù)規(guī)則的制度化(張林,2008)。
(三)批判——社會(huì)經(jīng)濟(jì)視角
這種視角是跨學(xué)科研究管理會(huì)計(jì)的典型代表,它將管理會(huì)計(jì)生存的環(huán)境進(jìn)一步放大,認(rèn)為要從更加廣闊的社會(huì)與經(jīng)濟(jì)角度來解釋管理會(huì)計(jì)實(shí)踐,并借鑒歷史學(xué)、政治學(xué)和人類學(xué)等學(xué)科的理論來批判傳統(tǒng)視角的不足。如借助于政治經(jīng)濟(jì)學(xué)下的勞動(dòng)過程觀(labor process perspective,Marx,1976;Braverman,1974),可以將管理會(huì)計(jì)變遷看作是生產(chǎn)關(guān)系中階級(jí)結(jié)構(gòu)和斗爭(zhēng)變化的產(chǎn)物,這種階級(jí)結(jié)構(gòu)和斗爭(zhēng),既反映在傳統(tǒng)的勞資雙方之間,也反映在組織內(nèi)部不同的專業(yè)人士之間,還反映在具有委托代理關(guān)系的經(jīng)理和員工之間。如果組織是建立在“階級(jí)”基礎(chǔ)之上的,那么植入管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的那些監(jiān)管與控制工具就可以被看作是用來分配剩余價(jià)值和財(cái)富的手段。Hopper 等(1993)指出,組織中的階級(jí)結(jié)構(gòu)、階級(jí)關(guān)系及其變化對(duì)于理解勞動(dòng)過程中的財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)控制有著重要的意義。管理會(huì)計(jì)其實(shí)是造成組織中某一階級(jí)從屬地位,使得強(qiáng)調(diào)部門(或特定群體)利益合法化的原因。此外,法國哲學(xué)家Michel Foucault 的學(xué)術(shù)思想也為這一視角下的管理會(huì)計(jì)研究提供了靈感。Foucault 式的分析主要見之于對(duì)“可支配(governable)”、“可控制(controllable)”個(gè)體的討論,預(yù)算制度、標(biāo)準(zhǔn)成本這些經(jīng)典技術(shù)以及后續(xù)的新興控制手段,之所以能夠融入到組織的管理實(shí)踐中,是因?yàn)榻M織旨在以提高經(jīng)濟(jì)效率的象征性名義對(duì)個(gè)人進(jìn)行紀(jì)律管束并施加必要懲罰,從而使這些個(gè)體可以支配,可以控制(Miller & O’Leary,1987)。換言之,管理會(huì)計(jì)實(shí)踐是一種具有紀(jì)律內(nèi)涵和強(qiáng)制約束力的制度,有如例行常規(guī)一般成為下屬行事的標(biāo)準(zhǔn),這種制度或者標(biāo)準(zhǔn)有利于促進(jìn)下屬順從性格的養(yǎng)成,并減少摩擦,最終有利于組織中強(qiáng)勢(shì)階級(jí)的自身目標(biāo)得以迅速實(shí)現(xiàn)(Hopper &Macintosh,1993)。
二、多元化解釋視角對(duì)管理會(huì)計(jì)變遷研究的啟示
以新古典主義經(jīng)濟(jì)學(xué)為主要理論基礎(chǔ)的傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)自20 世紀(jì)80 年代中期開始便面臨重重危機(jī),管理會(huì)計(jì)的學(xué)科體系和研究視角只有被注入新的血液,才能夠克服其理論與實(shí)務(wù)脫節(jié)的嚴(yán)重弊端。而不同的解釋視角(方法論)則為研究管理會(huì)計(jì)問題拓寬了思路和空間。透過這些不同的“放大鏡”,我們可以從不同的角度來審視管理會(huì)計(jì)變遷的原因、變遷的歷程以及變遷中所呈現(xiàn)出的特征,進(jìn)而對(duì)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐有全方位的理解,增進(jìn)理論與實(shí)務(wù)之間的相關(guān)程度。
近年來,國內(nèi)對(duì)管理會(huì)計(jì)(實(shí)踐與變遷)的研究內(nèi)容和方法也在不斷地西化和多樣化,從初期對(duì)概念、工具的簡單介紹和引進(jìn)到目前大量采用問卷調(diào)查與實(shí)地/ 案例研究來揭示管理會(huì)計(jì)問題,然而,形式上的豐富并沒有從實(shí)質(zhì)上縮小與西方管理會(huì)計(jì)學(xué)界存在的較大差距。筆者認(rèn)為,其關(guān)鍵在于解釋視角或理論基礎(chǔ)的單一和薄弱。就案例研究而言,國外成熟的案例研究都有自己的理論框架或者模型,而國內(nèi)大多數(shù)的案例研究還局限于講述一個(gè)故事(潘飛,2008),不能很好地從理論高度(尤其是經(jīng)濟(jì)、管理學(xué)科理論和社會(huì)學(xué)、政治學(xué)、心理學(xué)等外系理論的結(jié)合)來總結(jié)歸納,更談不上借鑒跨學(xué)科的知識(shí)先形成假設(shè)或推論,然后再通過大樣本的問卷調(diào)查來加以驗(yàn)證了。目前,國內(nèi)是以“實(shí)用——解釋”和/ 或“批判——社會(huì)經(jīng)濟(jì)”視角作為管理會(huì)計(jì)研究方法論指導(dǎo)的,在數(shù)量和成果上都還非常有限,與西方形成了較鮮明反差。
Burns 和Vaivio(2001)在展望管理會(huì)計(jì)變遷的未來研究方向時(shí)指出,以下三個(gè)方面是重點(diǎn)考察的領(lǐng)域:一是變遷的本質(zhì)——激進(jìn)還是漸進(jìn)(revolutionary orevolutionary),變遷過程中的動(dòng)力、阻力來自何方;二是變遷的邏輯——線性還是非線性(linear or nonlinear),服務(wù)于功能性目的,以提高經(jīng)濟(jì)效率,抑或是組織內(nèi)部的政治性活動(dòng),以滿足權(quán)利分布和調(diào)和沖突的需要; 三是變遷的管理——基于對(duì)本質(zhì)和邏輯的認(rèn)識(shí),應(yīng)該由組織的高層來強(qiáng)加變遷,還是授權(quán)于基層領(lǐng)導(dǎo)和員工,由他們來主導(dǎo)變遷?進(jìn)行管理會(huì)計(jì)變遷的研究是一項(xiàng)充滿挑戰(zhàn)且回報(bào)豐厚的任務(wù),因?yàn)楸仨毥柚缭綄W(xué)科邊界的廣闊視角,才能對(duì)現(xiàn)象分析出有洞察力的創(chuàng)見性成果。而真正富有價(jià)值的成果對(duì)當(dāng)前相對(duì)“沉悶”的管理會(huì)計(jì)研究而言,貢獻(xiàn)也是巨大的。
【主要參考文獻(xiàn)】
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