提要：本文主要對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表中多層控股、交叉控股下合并范圍的不同確立標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分析，并指出應(yīng)結(jié)合“實(shí)質(zhì)控制”或“主要受益方”的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定合并范圍，作為合并的標(biāo)準(zhǔn)。

　　一、以控制為基礎(chǔ)確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第二章第六條規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定�？刂剖侵敢粋�(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。第七條規(guī)定，母公司直接或通過(guò)子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是母公司不能控制被投資單位的除外。第八條規(guī)定，母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足以下條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍；但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外：(一)通過(guò)與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)；(二)根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策；(三)有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；(四)在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。第九條規(guī)定，在確定能否控制被投資單位時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等。

　　可見(jiàn)新準(zhǔn)則在確定合并報(bào)表范圍時(shí)，既重視數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)（半數(shù)以上），包括直接擁有、間接擁有、直接加間接擁有；又強(qiáng)調(diào)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)（實(shí)質(zhì)控制）。無(wú)論是量的標(biāo)準(zhǔn)還是質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)，其實(shí)質(zhì)都是“控制”。但這種雙重標(biāo)準(zhǔn)的存在，產(chǎn)生了一個(gè)弊端，即在對(duì)間接控股和交叉控股的處理上，造成了一種混淆不清的局面，直接影響了可理解性和可操作性。下面通過(guò)舉例加以說(shuō)明。

　　 (一)多層控股

　　（二）交叉控股

　　筆者認(rèn)為，在確定合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍時(shí)應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，優(yōu)先考慮加法原則，即實(shí)際擁有一個(gè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)決策及獲益的權(quán)力，無(wú)須計(jì)算有效的持股比例，就可以直接將子公司納入母公司的合并范圍。對(duì)持股比例的計(jì)算，由于乘法原則得出的實(shí)際持股比例體現(xiàn)的是擁有子公司凈資產(chǎn)的比例，比加法原則的結(jié)果更為科學(xué)合理，所以應(yīng)該采用乘法原則編制合并報(bào)表，計(jì)算合并數(shù)額，即在確定合并范圍時(shí)應(yīng)運(yùn)用加法原則，在編制合并報(bào)表確定持股比例時(shí)應(yīng)運(yùn)用乘法原則。

　　二、母公司控制的特殊目的主體也應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍

　　判斷母公司能否控制特殊目的主體應(yīng)當(dāng)考慮如下主要因素：1．母公司為融資、銷售商品或提供勞務(wù)等特定經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的需要直接或間接設(shè)立特殊目的主體。2．母公司具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產(chǎn)的決策權(quán)。比如，母公司擁有單方面終止特殊目的主體的權(quán)力、變更特殊目的主體章程的權(quán)力、對(duì)變更特殊目的主體章程的否決權(quán)等。3．母公司通過(guò)章程、合同、協(xié)議等具有獲取特殊目的主體大部分利益的權(quán)力。4．母公司通過(guò)章程、合同、協(xié)議等承擔(dān)了特殊目的主體的大部分風(fēng)險(xiǎn)。

　　新準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的出臺(tái)，規(guī)范了合并報(bào)表的合并范圍問(wèn)題，阻斷了一些上市公司任意改變合并報(bào)表年報(bào)編報(bào)的合并范圍，操縱公司當(dāng)前或以后年度的合并報(bào)表，人為粉飾集團(tuán)的利潤(rùn)。同時(shí)我們還應(yīng)該做到，有了規(guī)范的制度要遵守，這一方面要貫徹制度的學(xué)習(xí)和運(yùn)用；另一方面也需要相應(yīng)的監(jiān)控措施。