2010-02-08 09:51 來源：哈熱
建造合同是指為建造一項或數(shù)項在設計、技術、功能、最終用途等方面密切相關的資產(chǎn)而訂立的合同。建造合同分為固定造價合同和成本加成合同。其核算對象通常包括：大型機械設備、船舶、飛機等增值稅征稅對象；建筑、安裝等營業(yè)稅計稅對象。這類企業(yè)所建造或生產(chǎn)的產(chǎn)品通常體積巨大，如建造的房屋、道路、橋梁、水壩等，或生產(chǎn)的飛機、船舶、大型機械設備等；建造或生產(chǎn)產(chǎn)品的周期比較長，往往跨越一個或幾個會計期間；所建造或生產(chǎn)的產(chǎn)品的價值比較大。
一、建造合同會計處理規(guī)定
�。ㄒ唬┖贤杖肱c合同成本的確認
合同收入包括兩部分內容：（1）合同規(guī)定的初始收入。即建造承包商與客戶簽訂的合同中最初商定的合同總金額，它構成了合同收入的基本內容。（2）因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。合同變更是指客戶為改變合同規(guī)定的作業(yè)內容而提出的調整。合同變更款同時滿足下列條件的，才能構成合同收入：（1）客戶能夠認可因變更而增加的收入；（2）該收入能夠可靠地計量。索賠款是指因客戶或第三方的原因造成的、向客戶或第三方收取的、用以補償不包括在合同造價中成本的款項。索賠款同時滿足下列條件的，才能構成合同收入：（1）根據(jù)談判情況，預計對方能夠同意該項索賠；（2）對方同意接受的金額能夠可靠地計量。獎勵款是指工程達到或超過規(guī)定的標準，客戶同意支付的額外款項。獎勵款同時滿足下列條件的，才能構成合同收入：（1）根據(jù)合同目前完成情況，足以判斷工程進度和工程質量能夠達到或超過規(guī)定的標準；（2）獎勵金額能夠可靠地計量。
合同成本是指為建造某項合同而發(fā)生的相關費用，合同成本包括從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關的直接費用和間接費用。直接費用是指為完成合同所發(fā)生的、可以直接計入合同成本核算對象的各項費用支出。包括耗用的材料費用、耗用的人工費用、耗用的機械使用費和其他直接費用。間接費用是指為完成合同所發(fā)生的、不宜直接歸屬于合同成本核算對象而應分配計人有關合同成本核算對象的各項費用支出，主要包括臨時設施攤銷費用和企業(yè)下屬的施工、生產(chǎn)單位組織和管理施工生產(chǎn)活動所發(fā)生的費用。間接費用的分配方法主要有人工費用比例法、直接費用比例法等。
�。ǘ┖贤杖肱c合同費用的計量
如果建造合同的結果能夠可靠估計，企業(yè)應當根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負債表日確認合同收入和合同費用。如果建造合同的結果不能夠可靠估計，應分兩種情況進行處理：合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本金額予以確認，合同成本在其發(fā)生的當期確認為合同費用；合同成本不可能收回的，應在發(fā)生時立即確認為合同費用。
二、建造合同的稅務處理規(guī)定
�。ㄒ唬┰鲋刀愄幚� 《增值稅暫行條例實施細則》第三十三條規(guī)定，以預收款結算方式銷售貨物，納稅義務實現(xiàn)時間為貨物發(fā)出的當天。新條例的變化：采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當天，但生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物，為收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天。企業(yè)采用完工百分比法確認收入，無需繳納增值稅，應在設備交付的當天開具增值稅專用發(fā)票，這不利于稅款均衡入庫。因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入，應作為銷售額的一部分，計征增值稅，當然也應開具發(fā)票。
�。ǘ┧枚愄幚� 《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十三條規(guī)定，企業(yè)受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機等，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務或者提供勞務等，持續(xù)時間超過12個月的，按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現(xiàn)。財稅[2006]177號規(guī)定：納稅人提供建筑業(yè)應稅勞務，施工單位與發(fā)包單位簽訂書面合同，如合同明確規(guī)定付款（包括提供原材料、動力和其他物資，不含預收工程價款）日期的，按合同規(guī)定的付款日期為納稅義務發(fā)生時間；合同未明確付款（同上）日期的，其納稅義務發(fā)生時間為納稅人收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)款項憑據(jù)的當天。上述預收工程價款是指工程項目尚未開工時收到的款項。對預收工程價款，其納稅義務發(fā)生時間為工程開工后，主管稅務機關根據(jù)工程形象進度按月確定的納稅義務發(fā)生時間。納稅人提供建筑業(yè)應稅勞務，施工單位與發(fā)包單位未簽訂書面合同的，其納稅義務發(fā)生時間為納稅人收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。納稅人自建建筑物，其建筑業(yè)應稅勞務的納稅義務發(fā)生時間為納稅人銷售自建建筑物并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。納稅人自建建筑物對外贈與，其建筑業(yè)應稅勞務的納稅義務發(fā)生時間為該建筑物產(chǎn)權轉移的當天。
[例]某造船企業(yè)簽訂了一項總金額為270萬元的固定造價合同，合同完工進度按照累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例確定。工程已于2008年 2月開工，預計2010年9月完工。最初預計的工程總成本為250萬元，到2009年底，由于材料價格上漲等因素調整了預計總成本，預計工程總成本已為 300萬元。若該企業(yè)于2010年7月提前兩個月完成了建造合同，工程質量優(yōu)良，客戶同意支付獎勵款30萬元。建造該工程的其他有關資料如表1所示。
該造船企業(yè)對本項建造合同的有關賬務處理如下（為簡化起見，會計分錄以匯總數(shù)反映，有關納稅業(yè)務的會計分錄略）：
�。�1）2008年賬務處理
登記實際發(fā)生的合同成本，
借：工程施工——合同成本 800000
貸：原材料、應付職工薪酬、機械作業(yè)等 800000
登記已結算的合同價款，
借：應收賬款 1000000
貸：工程結算 1000000
登記實際收到的合同價款，
借：銀行存款 800000
貸：應收賬款 800000
確認計量當年的合同收入和費用，并登記入賬：
2008年的完工進度=80÷（80+170）×100％=32％
2008年確認的合同收入=270×32％=86.4（萬元）
2008年確認的合同費用=（80+170）×32％=80（萬元）
2008年確認的合同毛利=86.4-80=6.4（萬元）
借：主營業(yè)務成本 800000
工程施工——合同毛利 64000
貸：主營業(yè)務收入 864000
稅務處理：本期不計算增值稅，所得稅處理與會計處理一致。
�。�2）2009年賬務處理
登記實際發(fā)生的合同成本，
借：工程施工——合同成本 1300000
貸：原材料、應付職工薪酬、機械作業(yè)等 1300000
登記結算的合同價款，
借：應收賬款 1100000
貸：工程結算 1100000
登記實際收到的合同價款，
借：銀行存款 900000
貸：應收賬款 900000
確認計量當年的合同收入和費用，并登記入賬：
2009年的完工進度=210÷（210+90）×100％=70％
2009年確認的合同收入=270×70％-86.4=102.6（萬元）
2009年確認的合同費用=（210+90）×70％-80=130（萬元）
2009年確認的合同毛利=102.6-130=-27.4（萬元）
2009年確認的合同預計損失：（210+90-270）×（1-70％）=9（萬元）
注：在2009年底，由于該合同預計總成本（300萬元）大于合同總收入（270萬元），預計發(fā)生損失總額為30萬元，由于已在“工程施工—— 合同毛利”中反映了－21萬元（6.4-27.4）的虧損，因此應將剩余的、為完成工程將發(fā)生的預計損失9萬元確認為當期費用。
借：主營業(yè)務成本 1300000
貸：主營業(yè)務收入 1026000
工程施工——合同毛利 274000
借：資產(chǎn)減值損失 90000
貸：存貨跌價準備 90000
稅務處理：本期不交納增值稅，不扣除合同預計損失，年終申報所得稅時調增應納稅所得額9萬元，并確認一項遞延所得稅資產(chǎn)。
借：遞延所得稅資產(chǎn)——合同預計損失準備 22500
貸：所得稅費用——遞延所得稅費用 22500
如果2009年會計利潤為500萬元，不考慮其他因素，應納稅所得額=（500+9）×25％=127.25（萬元）
�。�3）2010年賬務處理
登記實際發(fā)生的合同成本，
借：工程施工——合同成本 850000
貸：原材料、應付職工薪酬、機械作業(yè)等 850000
登記結算的合同價款，
借：應收賬款 900000
貸：工程結算 900000
登記實際收到的合同價款，
借：銀行存款 1300000
貸：應收賬款 1300000
確認計量當年的合同收入和費用，并登記入賬：
2010年確認的合同收入=（270+30）－（86.4+102.6）=111（萬元）
2010年確認的合同費用=295-80-130=85（萬元）
2010年確認的合同毛利=111-85=26（萬元）
借：主營業(yè)務成本 850000
工程施工——合同毛利 260000
貸：主營業(yè)務收入 1110000
2010年工程全部完工，應將“存貨跌價準備”科目相關余額沖減“主營業(yè)務成本”，將“工程施工”科目的余額與“工程結算”科目的余額相對沖：
借：存貨跌價準備 90000
貸：主營業(yè)務成本 90000
借：工程結算 3000000
貸：工程施工——合同成本 2950000
——合同毛利 50000
稅務處理：船舶完工交付時，開具增值稅專用發(fā)票，計算銷項稅額。
本期沖回存貨跌價準備9萬元應調減應納稅所得額，前期確認的可抵扣暫時性差異，應在本期轉回。
借：所得稅費用——遞延所得稅費用 22500
貸：遞延所得稅資產(chǎn)——合同預計損失準備 22500
若2010年會計利潤為600萬元，不考慮其他因素，則：
應納稅額：（600-9）×25％=147.75（萬元）
所得稅法采用了新會計準則的做法，但要注意以下問題：（1）當合同成本不可能收回時，不確認合同收入，直接將實際發(fā)生的金額確認為合同費用。其實是一項財產(chǎn)損失，申報所得稅時，該項財產(chǎn)損失需審批。（2）建造承包商正在建造的資產(chǎn)，類似于工業(yè)企業(yè)的在產(chǎn)品，性質上屬于建造承包商的存貨，可以提減值準備。稅法上應作納稅調整。
