摘要：財政部于2006年2月頒布的《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產》，規(guī)定在投資性房地產的后續(xù)計量中，可以選擇采用成本計量和公允價值計量兩種模式。對投資性房地產的定又及特征、范圍、會計處理等方面做了解析，對會計處理過程中注意從成本計量和公允價值計量兩方面進行分析。

　　關鍵詞：房地產；會計計量；成本計量

　　1投資性房地產的定義及特征

　　投資性房地產，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產。投資性房地產應當能夠單獨計量和出售。

　　投資性房地產主要有以下特征；（1）投資性房地產是一種經營性活動，持有目的是為了出租或資本增值后轉讓；（2）投資性房地產在用途、狀態(tài)、目的等方面區(qū)別于作為生產經營場所的房地產和用于銷售的房地產；（3）投資性房地產有兩種后續(xù)計量模式，企業(yè)通常應當采用成本模式對投資性房地產進行持續(xù)計量，即有確鑿證據表明其所有投資性房地產的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，才可以采用公允價值模式進行后續(xù)計量。

　　2投資性房地產的范圍

　　屬于投資性房地產的項目：（1）已出租的土地使用權，應是自租賃期開始日確定為投資性房地產；（2）持有并準備增值后轉讓的土地使用權，體現(xiàn)了管理者的持有意圖。需要注意的問題：①這里不包括閑置土地，②房地產開發(fā)企業(yè)持有并準備增值后出售的土地使用權不屬于投資性房地產，作為存貨處理。（3）已出租的建筑物。應是自租賃期開始日確定為投資性房地產。

　　3投資性房地產的會計處理

　　3.1投資性房地產的確認

　　將某個項目確認為投資性房地產，首先應符合投資性房地產的概念，其次要同時滿足下列條件；（1）與該投資性房地產相關的經濟利益很可能流入企業(yè)；（2）該投資性房地產的成本能夠可靠地計量。

　　3.2投資性房地產的初始計量

　　總原則：投資性房地產應當按照成本進行初始計量。具體應分別不同的取得渠道來掌握：

　�。�1）外購投資性房地產的成本，包括購買價款、相關稅費和可直接歸屬于該資產的其他支出。外購的房地產，只有在購入的同時開始出租，才能作為投資性房地產加以確認。如果該企業(yè)所簽訂的租賃協(xié)議約定在購入后3個月再出租，則應當先作為固定資產加以確認，直至租賃期開始日才能從固定資產轉換為投資性房地產。在采用公允價值模式進行后續(xù)計量的情況下，企業(yè)應當在“投資性房地產”科目下設置“成本”和“公允價值變動”兩個明細科目。

　�。�2）自行建造投資性房地產的成本，由建造該項資產達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的所有必要支出構成。

　　3.3投資性房地產的后續(xù)計量

　　后續(xù)計量總原則：企業(yè)通常應當采用成本模式對投資性房地產進行后續(xù)計量，也可采用公允價值模式對投資性房地產進行后續(xù)計量。通常情況下，同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產進行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模式。通常情況下。采用成本模式計量的投資性房地產在滿足一定條件的情況下，可以轉為按照公允價值模式計量，但公允價值模式計量的不能轉為按照成本模式計量。

　　（1）成本計量模式。

　　企業(yè)一般應當采用成本模式對投資性房地產進行后續(xù)計量。

　　科目設置：①投資性房地產；②投資性房地產累計折舊（攤銷）；③投資性房地產減值準備。

　　處理原則：①采用成本模式計量的建筑物的后續(xù)計量：按固定資產的有關規(guī)定進行后續(xù)計量，按期（月）計提折舊，存在減值跡象的，按照資產減值的有關規(guī)定處理；②采用成本模式計量的土地使用權的后續(xù)計量；按無形資產的有關規(guī)定進行后續(xù)計量，按期（月）攤銷。存在減值跡象的，按照資產減值的有關規(guī)定處理。

　　例1：甲企業(yè)的一棟辦公樓出租給乙企業(yè)使用。已確認為投資性房地產，采用成本模式進行后續(xù)計量。假設這棟辦公樓的成本為1800萬元，按照直線法折舊，使用壽命為20年，預計凈殘值為零。按照經營租賃合同，乙企業(yè)每月支付甲企業(yè)租金8萬元。當年12月，這棟辦公樓發(fā)生減值跡象，經減值測試，其可收回金額為1200萬元，此時辦公樓的賬面價值為1500萬元，以前未計提減值準備。

　　甲企業(yè)的賬務處理如下：

　　①計提折舊：

　　每月的折舊：1800÷20÷12=7.5（萬元）

　　借：其他業(yè)務成本　　　　　　　　　　　　75000

　　　　貸：投資性房地產累計折舊（攤銷）　　75000

　�、诖_認租金。

　　借：銀行存款（或其他應收款）　80000

　　　　貸：其他業(yè)務收入　　　　　80000

　�、塾嬏釡p值準備：

　　借：資產減值損失　　　　　　　3000000

　　　　貸：投資性房地產減值準備　3000000

　�。�2）公允價值計量模式。

　　采用公允價值模式后續(xù)計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值。公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益（公允價值變動損益）。

　　企業(yè)只有存在確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，才可以采用公允價值模式對投資性房地產進行后續(xù)計量。

　　采用公允價值模式的條件；①投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；②企業(yè)能夠從活躍的房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計：

　�、俅_定投資性房地產的公允價值時，可以參照活躍市場上同類或類似房地產的現(xiàn)行市場價格（市場公開報價）；②無法取得同類或類似房地產現(xiàn)行市場價格的，可以參照活躍市場上同類或類似房地產的最近交易價格，并考慮交易情況、交易日期、所在區(qū)域等因索；③也可以基于預計未來獲得的租金收益和相關現(xiàn)金流量予以計量。

　　會計處理。投資性房地產取得的租金收入，確認為其他業(yè)務收入。投資性房地產若屬于企業(yè)主營業(yè)務的，應通過“主營業(yè)務收入”和“主營業(yè)務成本”科目核算相關的損益。

　　例2：甲企業(yè)為從事房地產經營開發(fā)的企業(yè)。2007年8月，甲公司與乙公司簽訂租賃協(xié)議，約定將甲公司開發(fā)的一棟精裝修的寫字樓于開發(fā)完成的同時開始租賃給乙公司使用，租賃期為10年。當年10月1日，該寫字樓開發(fā)完成并開始起租，寫字樓的造價為9000萬元。2007年12月31日，該寫字樓的公允價值為9200萬元。假設甲企業(yè)采用公允價值計量模式。

　　甲企業(yè)的賬務處理如下：

　�、�2007年10月1日，甲公司開發(fā)完成寫字樓并出租：

　　借：投資性房地產——成本　　90000000

　　　　貸：開發(fā)成本　　　　　　90000000

　�、�2007年12月31日，按照公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益；

　　借：投資性房地產——公允價值變動　2000000

　　　　貸：公允價值變動損益　　　　　2000000

　　注意：由于投資性房地產采用公允價值計量。故不需要計提折舊（或攤銷），也不需要考慮計提減值準備。

　�、塾嬃磕Ｊ降淖兏�。

　　企業(yè)對投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意變更。成本模式轉為公允價值模式的，應當作為會計政策變更處理。將計量模式變更時公允價值與賬面價值的差額，調整期初留存收益（盈余公積和未分配利潤）。已采用公允價值模式計量的投資性房地產，不得從公允價值模式轉為成本模式。

　　3.4投資性房地產的處置

　　是將投資性房地產的處置業(yè)務界定為“其他業(yè)務”，相關的收入成本分別通過“其他業(yè)務收入”和“其他業(yè)務成本”科目來核算。