我國(guó)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)后的研究，較多的集中在公允價(jià)值、盈余管理和與國(guó)際準(zhǔn)則的比較等方面，而對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)、財(cái)務(wù)信息質(zhì)量和財(cái)務(wù)列報(bào)等相對(duì)較少。本文試圖通過(guò)展示謹(jǐn)慎性原則的發(fā)展歷程，剖析謹(jǐn)慎性原則的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，并立足于中國(guó)國(guó)情，從會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量?jī)煞矫嫣接懼?jǐn)慎性原則的運(yùn)用，揭示遵循謹(jǐn)慎性原則對(duì)提高會(huì)計(jì)信息決策有用性的重要意義。

　　一、謹(jǐn)慎性概念的起源與發(fā)展

　　在西方會(huì)計(jì)文獻(xiàn)中，經(jīng)常用來(lái)表達(dá)“面對(duì)不確定性所持有的態(tài)度”的詞有兩個(gè)：conservatism和 prudence。我國(guó)的會(huì)計(jì)學(xué)者一般把它們相應(yīng)地譯為“穩(wěn)健、謹(jǐn)慎”。盡管這兩個(gè)詞在詞義上有細(xì)微差別（穩(wěn)健，也稱保守，強(qiáng)調(diào)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的較高預(yù)期；謹(jǐn)慎，也稱審慎，強(qiáng)調(diào)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的適度預(yù)期），但早期會(huì)計(jì)文獻(xiàn)沒(méi)有做出詳細(xì)區(qū)分，而都統(tǒng)一為：對(duì)待會(huì)計(jì)中的不確定性，應(yīng)持小心、謹(jǐn)慎、傾向于悲觀的態(tài)度，也即在會(huì)計(jì)處理時(shí)，認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性要大于不發(fā)生的可能性。

　　據(jù)調(diào)查，影響財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息可理解性的前三位因素為，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的專業(yè)性、措辭的通俗程度以及使用者的前導(dǎo)知識(shí)（陳今池，1998）。由于“謹(jǐn)慎性”和“穩(wěn)健性”之間存在客觀差異，必然會(huì)降低會(huì)計(jì)信息的可理解性，統(tǒng)一措辭顯得尤為重要。隨著會(huì)計(jì)研究的不斷發(fā)展，對(duì)“謹(jǐn)慎性”與“穩(wěn)健性”的爭(zhēng)論開(kāi)始逐步趨于一致，大量的文獻(xiàn)檢索和實(shí)地調(diào)研從限度分析（孫寶成，1995）和措辭偏好（孫錚，2005）等方面都支持采用“謹(jǐn)慎性”的說(shuō)法。

　　對(duì)謹(jǐn)慎性概念的界定，Basu (1997)在其實(shí)證研究中將其表述為，“會(huì)計(jì)師確認(rèn)利得等好消息時(shí)所要求的可驗(yàn)證程度要比確認(rèn)損失等壞消息高”。所謂謹(jǐn)慎性是對(duì)利得和損失的可驗(yàn)證程度的非對(duì)稱性狀態(tài)；對(duì)利得和損失的可驗(yàn)證的差異性越大，就越謹(jǐn)慎。謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)處理結(jié)果，是對(duì)凈資產(chǎn)的持續(xù)低估。我國(guó)學(xué)者陳今池（1998）認(rèn)為：“謹(jǐn)慎性原則是指某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)有幾種會(huì)計(jì)處理方法可供挑選時(shí)，應(yīng)當(dāng)選用對(duì)業(yè)主產(chǎn)權(quán)產(chǎn)生樂(lè)觀影響最小的那種方法。”湯云為（2001）則進(jìn)一步將謹(jǐn)慎性原則，明確為選擇對(duì)本期凈資產(chǎn)及利潤(rùn)較為不利的方法或金額。“ 我國(guó)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則第18條強(qiáng)調(diào)”應(yīng)有的謹(jǐn)慎“，即應(yīng)對(duì)可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行科學(xué)合理的預(yù)期，既不夸大也不回避，保證會(huì)計(jì)信息的”真實(shí)、公允“。這一提法既符合人們對(duì)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)期的認(rèn)知心理，又規(guī)范了會(huì)計(jì)術(shù)語(yǔ)的準(zhǔn)確表達(dá)。

　　二、謹(jǐn)慎性原則的發(fā)展與應(yīng)用

　�。ㄒ唬﹪�(guó)外文獻(xiàn)綜述方面

　　謹(jǐn)慎性原則最早可追溯至中世紀(jì)托管人解脫其受托責(zé)任所采取的策略：不預(yù)計(jì)托管財(cái)產(chǎn)的增值。在19世紀(jì)后期的英格蘭，一些審計(jì)人員在企業(yè)破產(chǎn)后常受到投資者的起訴，大部分訴訟的原因，是因?yàn)閷徲?jì)人員對(duì)高估資產(chǎn)和收益的財(cái)務(wù)報(bào)告提供了無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。這一點(diǎn)被美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家謝菲爾德在本世紀(jì)初注意到，從而拉開(kāi)了美國(guó)的會(huì)計(jì)界討論謹(jǐn)慎性原則的序幕。而對(duì)謹(jǐn)慎性原則的普遍關(guān)注，則是在 20 世紀(jì) 30年代的大危機(jī)之后，人們認(rèn)識(shí)到大危機(jī)之前粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表（主要表現(xiàn)為浮夸利潤(rùn)）的泛濫，導(dǎo)致了各方面對(duì)經(jīng)濟(jì)的”盲目“樂(lè)觀，是引發(fā)大危機(jī)的一個(gè)重要原因，至此謹(jǐn)慎思想的地位得以確立（李軍，2006）。國(guó)外文獻(xiàn)對(duì)謹(jǐn)慎性原則的探討和研究，主要集中在謹(jǐn)慎性原則發(fā)展的推動(dòng)力量和謹(jǐn)慎性原則存在的支持證據(jù)兩方面。

　　1.謹(jǐn)慎性原則發(fā)展的推動(dòng)力量。Sanders, Hatifield 和Moore于1938年發(fā)表的《論會(huì)計(jì)原則》（ASOAP）指出：謹(jǐn)慎性發(fā)展的主要力量來(lái)自：（1）人們的普遍想法：低估比高估帶來(lái)更少傷害；（2）會(huì)計(jì)估計(jì)中樂(lè)觀主義將導(dǎo)致更多差錯(cuò)；（3）政治、經(jīng)濟(jì)與社會(huì)因素所導(dǎo)致的損失難以預(yù)見(jiàn)，對(duì)一些不利的可能事項(xiàng)套用一個(gè)更大的模式會(huì)合適一些。它認(rèn)為，基于各種目的的合理儲(chǔ)備應(yīng)該堅(jiān)持，但并不支持、也不鼓勵(lì)那種通過(guò)采用特定計(jì)量方法以實(shí)現(xiàn)某種賬面利潤(rùn)，進(jìn)而在對(duì)外報(bào)告中隱藏一部分利潤(rùn)的實(shí)際做法。

　　2.謹(jǐn)慎性原則存在的支持證據(jù)。Watts（2003）通過(guò)對(duì)相關(guān)實(shí)證文獻(xiàn)的梳理，發(fā)現(xiàn)了一個(gè)很有趣的現(xiàn)象：資本市場(chǎng)監(jiān)管者、準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和學(xué)術(shù)界在口頭上反對(duì)謹(jǐn)慎性，但實(shí)際會(huì)計(jì)處理變得越來(lái)越謹(jǐn)慎了。他從四個(gè)方面總結(jié)了謹(jǐn)慎性存在的理由。第一，契約主義。由于不同的會(huì)計(jì)計(jì)量會(huì)形成不同的績(jī)效結(jié)果，這會(huì)激勵(lì)管理當(dāng)局應(yīng)用一些存有偏見(jiàn)和噪音的會(huì)計(jì)計(jì)量方式，從而對(duì)投資者的資產(chǎn)配置和管理當(dāng)局的福利產(chǎn)生影響。而謹(jǐn)慎性原則能抵制這種機(jī)會(huì)主義行為。第二，股東訴訟。相比較而言，高估公司凈資產(chǎn)招致訴訟的可能性要比低估凈資產(chǎn)高得多。低估公司凈資產(chǎn)還能降低公司的預(yù)期訴訟成本。第三，稅收節(jié)約。損益的非對(duì)稱確認(rèn)顯然有助于公司減少稅收支出及現(xiàn)值，因而能增加公司的價(jià)值。第四，監(jiān)管成本節(jié)約。近些年的相關(guān)實(shí)證研究采用各種測(cè)度指標(biāo)，證明了上述四種解釋的重要性。

　　綜上所述，國(guó)外學(xué)者為我們呈現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則發(fā)展的歷史背景，著重指出了謹(jǐn)慎性存在的必要性和合理性：合理的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)期，悲觀主義比樂(lè)觀主義更受歡迎和稅收節(jié)約等。

　�。ǘ�）國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)綜述方面

　　縱觀國(guó)內(nèi)相關(guān)的研究成果，對(duì)謹(jǐn)慎性原則的討論著力于解決以下兩個(gè)問(wèn)題：謹(jǐn)慎性原則與其它原則之間沖突的解決和謹(jǐn)慎性原則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的適度應(yīng)用。

　　1.謹(jǐn)慎性原則與其它原則的沖突及其解決辦法。財(cái)務(wù)信息具有很多種質(zhì)量特征，它們之間具有緊密的邏輯關(guān)系。其中，公允、有用是總括性的核心質(zhì)量特征，其它質(zhì)量特征構(gòu)成它的重要支撐，主要質(zhì)量特征及構(gòu)成要素之間的此消彼漲是不可避免的理論結(jié)果和現(xiàn)實(shí)結(jié)論（孫錚，2005）。侯樹(shù)強(qiáng)（2003）指出謹(jǐn)慎性原則和配比原則相沖突：如研究和開(kāi)發(fā)費(fèi)用。配比原則要求將其資本化，在受益各期進(jìn)行分?jǐn)偅欢��?jǐn)慎性原則將其費(fèi)用化，沖減當(dāng)期損益。這兩種方法各有道理，卻從另一個(gè)角度反映了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在不統(tǒng)一性。另外，由于對(duì)謹(jǐn)慎性原則的貫徹沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，而取決于會(huì)計(jì)人員的主觀判斷，可能導(dǎo)致可比性的缺乏（李榕芳，2000）。

　　對(duì)于如何協(xié)調(diào)并解決各個(gè)原則之間的沖突，我國(guó)學(xué)者進(jìn)行了大量的探索。孟凡利指出：各個(gè)原則之間的權(quán)衡是利益驅(qū)動(dòng)的結(jié)果，當(dāng)追求資本維護(hù)時(shí)，謹(jǐn)慎原則將得到充分運(yùn)用，其它原則與之相沖突時(shí)都讓位于謹(jǐn)慎原則，所以應(yīng)關(guān)注”實(shí)質(zhì)重于形式“和成本效益的比較，保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。陳東海（1996）認(rèn)為謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用提高了企業(yè)抗風(fēng)險(xiǎn)的能力，增大了企業(yè)財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)處理的靈活性，加大了主觀判斷，與其它原則相矛盾，解決的方法是給定優(yōu)先順序，并對(duì)其產(chǎn)生的影響進(jìn)行充分披露。陳煒（1995）通過(guò)問(wèn)卷調(diào)查重點(diǎn)分析了謹(jǐn)慎性原則與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的關(guān)系。其結(jié)果耐人尋味，只有22.73％的人認(rèn)為謹(jǐn)慎原則保證信息的準(zhǔn)確性，而大部分人認(rèn)為，謹(jǐn)慎原則會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性產(chǎn)生影響，但可以容忍。由此看來(lái)，謹(jǐn)慎性原則應(yīng)服務(wù)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)，以有利于提高會(huì)計(jì)信息的有用性為指導(dǎo)思想，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以充分披露。

　　2.謹(jǐn)慎性原則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的適度應(yīng)用。陳煒（1995）指出，提倡謹(jǐn)慎性時(shí)，一個(gè)適度應(yīng)用謹(jǐn)慎原則的會(huì)計(jì)信息的有用性是有充分保證的，它與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征是協(xié)調(diào)一致的。另外，費(fèi)倫蘇（2006）認(rèn)為在遇有不確定性情形時(shí)，會(huì)計(jì)人員應(yīng)持有較為謹(jǐn)慎的態(tài)度，會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量應(yīng)建立在穩(wěn)妥合理的基礎(chǔ)之上。但何謂”適度“、”穩(wěn)妥合理“顯然是一個(gè)很難確定的問(wèn)題。

　　為防范和化解風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)保持適當(dāng)?shù)闹?jǐn)慎是完全必要的。但在超出不確定性范圍的濫用謹(jǐn)慎性或在面臨不確定因素時(shí)的誤用謹(jǐn)慎性都將損害信息的有用性。范宏浩（2001）提到在應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則時(shí)應(yīng)注意以下幾方面：（1）明確謹(jǐn)慎性原則應(yīng)用的目的，使會(huì)計(jì)人員和管理當(dāng)局樹(shù)立正確的謹(jǐn)慎觀；（2）對(duì)其應(yīng)用進(jìn)行嚴(yán)格、具體的規(guī)定，提高其可操作性；（3）對(duì)應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則的相關(guān)信息應(yīng)予以恰當(dāng)披露。為避免信息過(guò)多造成信息使用者困擾，可對(duì)一些不確定性因素盡量予以初步的量化，如分成基本確定、很可能發(fā)生、可能發(fā)生、未必可能發(fā)生等幾個(gè)類別，并分別在：a.相關(guān)的報(bào)表內(nèi)予以確認(rèn)；b.表外附注或財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書中予以說(shuō)明；c.不必作任何反映。（4）以適應(yīng)中國(guó)國(guó)情為基本標(biāo)準(zhǔn)，適度運(yùn)用謹(jǐn)慎原則的同時(shí)，應(yīng)適當(dāng)兼顧前瞻性與現(xiàn)實(shí)性。如在我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)尚未健全規(guī)范的情況下，超前地引入”公價(jià)價(jià)值“追求與國(guó)際協(xié)調(diào)是不穩(wěn)妥的。盛碧荷（2004）認(rèn)為應(yīng)在會(huì)計(jì)制度的設(shè)計(jì)上，對(duì)謹(jǐn)慎性原則的使用有所限制，如將現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度相關(guān)內(nèi)容”柔性化“改為”剛性化“以提高會(huì)計(jì)行為選擇的科學(xué)性。費(fèi)倫蘇（2006）也認(rèn)為對(duì)謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用應(yīng)具有一定的靈活性。同時(shí)，對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理應(yīng)配合企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的需要，對(duì)可以預(yù)計(jì)的資產(chǎn)尤其是無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)適當(dāng)預(yù)計(jì)，對(duì)可以預(yù)計(jì)的利潤(rùn)，也應(yīng)考慮予以適當(dāng)披露，這樣才能讓會(huì)計(jì)信息使用者得到真正可靠的會(huì)計(jì)信息。”預(yù)計(jì)所有的預(yù)期損失，但不預(yù)計(jì)所有的預(yù)期收益“的做法并不是謹(jǐn)慎的處理方法，它是過(guò)度的謹(jǐn)慎。謹(jǐn)慎原則更多地是從謹(jǐn)慎程度的把握上來(lái)測(cè)度可靠性的，如果謹(jǐn)慎程度超過(guò)了財(cái)務(wù)信息公允、有用所必需的程度，這種謹(jǐn)慎不僅不利于提高財(cái)務(wù)信息的可靠性，相反還會(huì)損害財(cái)務(wù)信息的可靠性（湯云為、錢逢勝，2001）。

　　謹(jǐn)慎性原則的實(shí)務(wù)應(yīng)用表明，在風(fēng)險(xiǎn)面前，悲觀主義比樂(lè)觀主義更受歡迎，合理的估計(jì)是必需，但要盡可能合乎客觀實(shí)際。它的恰當(dāng)運(yùn)用包括兩個(gè)方面：首先是定性判斷：發(fā)生、不發(fā)生；其次是定量估計(jì)，得出其發(fā)生的概率分布。

　　3.國(guó)內(nèi)法規(guī)。據(jù)調(diào)查，謹(jǐn)慎性的成文規(guī)定最早出現(xiàn)在1992年的企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則中。它明確企業(yè)應(yīng)遵循謹(jǐn)慎原則，其運(yùn)用突出表現(xiàn)在折舊、壞賬準(zhǔn)備和存貨三項(xiàng)。在此之前，我國(guó)基本實(shí)行的是社會(huì)主義計(jì)劃經(jīng)濟(jì)，企業(yè)按指令辦事無(wú)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，謹(jǐn)慎原則沒(méi)有應(yīng)用的迫切需要（李玉萍、冀祥，2001）。但，謹(jǐn)慎性是客觀存在的，國(guó)有企業(yè)清產(chǎn)核資中的資產(chǎn)重估計(jì)價(jià)和可能損益計(jì)量就是謹(jǐn)慎性的一種表現(xiàn)。又如，在會(huì)計(jì)核算中，新產(chǎn)品的研發(fā)費(fèi)用在多數(shù)情況下是一次性結(jié)轉(zhuǎn)到損益，而不是分期攤銷，也包含對(duì)試制成功與否的謹(jǐn)慎反應(yīng)，只是運(yùn)用程度和范圍極其有限，且尚未在理論上得到承認(rèn)（李榕芳，2000）。

　　改革開(kāi)放后，企業(yè)直接面向市場(chǎng)和消費(fèi)者，競(jìng)爭(zhēng)加劇，面臨的風(fēng)險(xiǎn)日益增加，謹(jǐn)慎性考慮成為必要。財(cái)政部1999年發(fā)布的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題的補(bǔ)充規(guī)定》，要求股份有限公司計(jì)提”四項(xiàng)準(zhǔn)備金“，即”壞賬準(zhǔn)備“、”短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備“、”存貨跌價(jià)準(zhǔn)備“、”長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備“，加快了我國(guó)遵循謹(jǐn)慎原則的步伐，使股份有限公司提供的利潤(rùn)水平更加穩(wěn)健。同時(shí)，中國(guó)證監(jiān)會(huì)要求上市公司從1998年起在年度財(cái)務(wù)報(bào)告的”主要財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)“中，單獨(dú)披露”調(diào)整后的每股凈資產(chǎn)“，從而采用謹(jǐn)慎的投資策略。

　　國(guó)務(wù)院《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的六大要素進(jìn)行了重新界定，體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性思想在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)謹(jǐn)慎性原則的要求是企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，”不得多計(jì)資產(chǎn)或收益，少計(jì)負(fù)債或費(fèi)用，但不得計(jì)提秘密準(zhǔn)備“。關(guān)于謹(jǐn)慎性的要求，最核心部分是資產(chǎn)價(jià)值確認(rèn)方面的創(chuàng)新，并將四項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備擴(kuò)大到八項(xiàng)，還規(guī)定債務(wù)重組和非貨幣資產(chǎn)交換等的會(huì)計(jì)處理不再使用公允價(jià)值，嚴(yán)格控制企業(yè)利用公允價(jià)值虛增利潤(rùn)。

　　新企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則第18條：企業(yè)對(duì)交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用。謹(jǐn)慎性作為指導(dǎo)思想在基本準(zhǔn)則中強(qiáng)調(diào)，貫穿會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的全過(guò)程，對(duì)提供真實(shí)、公允的財(cái)務(wù)信息，為經(jīng)營(yíng)者和投資者等利益相關(guān)群體的決策有效性和正確性奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

　　三、謹(jǐn)慎性原則在新準(zhǔn)則中的運(yùn)用

　　謹(jǐn)慎性原則在新準(zhǔn)則中居于指導(dǎo)思想的地位。本文將從會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量?jī)煞矫嬲归_(kāi)，主要探討：金融工具列報(bào)、公允價(jià)值運(yùn)用和資產(chǎn)減值處理。

　�。ㄒ唬�會(huì)計(jì)確認(rèn)方面

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，會(huì)計(jì)確認(rèn)的主要變化表現(xiàn)為對(duì)會(huì)計(jì)要素定義和確認(rèn)條件的重新修訂和進(jìn)一步完善，從而使金融資產(chǎn)不再游離于財(cái)務(wù)報(bào)表之外，而是單列項(xiàng)目反映。

　　根據(jù)IASC會(huì)計(jì)確認(rèn)的基本理論，金融工具是可以而且應(yīng)該在會(huì)計(jì)報(bào)表中予以確認(rèn)的。20世紀(jì)80年代以來(lái)，企業(yè)因操縱衍生金融工具而導(dǎo)致嚴(yán)重虧損的事例舉不勝舉，如1994年美國(guó)的加州橙縣事件、1995年日本的往友商社事件、1995年英國(guó)的巴林銀行事件等。馮淑萍（1999）指出：”巴林銀行的倒閉，給全世界敲響了警鐘�？陀^地說(shuō)，會(huì)計(jì)因未能及時(shí)披露衍生金融交易所潛在的巨大風(fēng)險(xiǎn)，負(fù)有一定的責(zé)任。“

　　正是出于防范不確定風(fēng)險(xiǎn)的需要、規(guī)避重大的潛在損失，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從金融工具的定義入手，將金融工具納入表內(nèi)核算，并要求在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行充分披露，是財(cái)務(wù)信息質(zhì)量相關(guān)性的客觀要求，也是謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用的必然結(jié)果。通過(guò)定期（資產(chǎn)負(fù)債表日，季末，月末，甚至每天營(yíng)業(yè)中止時(shí)）反映金融工具的損益變動(dòng)，進(jìn)行全程監(jiān)控從而有效地杜絕因金融失敗引起的企業(yè)經(jīng)營(yíng)惡化甚至破產(chǎn)，將收益（或損失）清楚地列入損益表（或是股東權(quán)益變動(dòng)表）進(jìn)行核算，通過(guò)”公允價(jià)值變動(dòng)損益“下的明細(xì)科目反映，可以防止盲目樂(lè)觀，使企業(yè)保持積極健康的發(fā)展態(tài)勢(shì)。謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用改變了金融工具長(zhǎng)期游離于會(huì)計(jì)報(bào)表之外的尷尬局面，使金融風(fēng)險(xiǎn)的控制有了依托，為企業(yè)利用金融工具進(jìn)行套期保值或是投機(jī)獲利筑起了一道堅(jiān)固的”防火墻“。

　�。ǘ�）會(huì)計(jì)計(jì)量方面

　　會(huì)計(jì)計(jì)量包括兩方面，即計(jì)量屬性和計(jì)量金額。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，計(jì)量屬性的變化主要表現(xiàn)為重新引入公允價(jià)值，且得到廣泛運(yùn)用，而《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》為如何進(jìn)行資產(chǎn)計(jì)價(jià)提供了規(guī)范、務(wù)實(shí)的指導(dǎo)。

　　1.公允價(jià)值的引入。公允價(jià)值的廣泛運(yùn)用無(wú)疑是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最大亮點(diǎn)之一，從禁止到回歸，關(guān)于公允價(jià)值的爭(zhēng)論從未停止過(guò)。部分人認(rèn)為公允價(jià)值的運(yùn)用有利于利潤(rùn)操縱，對(duì)公允價(jià)值能否”公允“表示懷疑。也有學(xué)者提出公允價(jià)值作為一項(xiàng)技術(shù)，既可以用來(lái)提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，也可以用來(lái)扭曲會(huì)計(jì)信息，而這取決于企業(yè)管理層的道德素質(zhì)和社會(huì)誠(chéng)信水平，公允價(jià)值計(jì)量和利潤(rùn)操縱之間并無(wú)必然的聯(lián)系（牛成喆、蘇正建，2006）。在會(huì)計(jì)環(huán)境復(fù)雜多變、行業(yè)和社會(huì)監(jiān)管普遍缺失、管理當(dāng)局及會(huì)計(jì)人員專業(yè)素養(yǎng)和道德情操有待提高的情況下，公允價(jià)值被當(dāng)作”利潤(rùn)調(diào)節(jié)器“是小團(tuán)體主義和個(gè)人主義發(fā)展的必然結(jié)果。隨著內(nèi)部控制制度、激勵(lì)約束機(jī)制和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系等的相繼建立并完善，世界性競(jìng)爭(zhēng)要求企業(yè)和個(gè)人不斷修煉”專業(yè)、誠(chéng)信“的美德，”品牌第一、顧客至上“成為企業(yè)基業(yè)常青的不二選擇，由此”道德風(fēng)險(xiǎn)“和”逆向選擇“的機(jī)會(huì)成本逐漸增大，從而為公允價(jià)值的孕育發(fā)展提供了制度和文化保障。與國(guó)際會(huì)計(jì)的趨同，增加會(huì)計(jì)信息的國(guó)際可比性，充分披露金融風(fēng)險(xiǎn)也使公允價(jià)值計(jì)量成為需要。

　　我國(guó)投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、金融工具確認(rèn)與計(jì)量等具體準(zhǔn)則，均要求對(duì)要素確認(rèn)和計(jì)量過(guò)程采用公允價(jià)值。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的過(guò)程中，考慮到我國(guó)市場(chǎng)不夠成熟的具體情況，我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的使用較為謹(jǐn)慎。如：國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)交換必須以公允價(jià)值計(jì)量，除非企業(yè)能證明該項(xiàng)交易不能以公允價(jià)值計(jì)量；我國(guó)新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)，如果要采用公允價(jià)值計(jì)量，必須證明該項(xiàng)交易能以公允價(jià)值計(jì)量，即要求只有在證據(jù)充分的條件下才可以使用公允價(jià)值計(jì)量（王淑霞，2006）。謹(jǐn)慎性的考慮還有很多，如在非貨幣性資產(chǎn)交換中，公允價(jià)值的運(yùn)用需同時(shí)滿足：（1）交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；（2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。是否能夠可靠計(jì)量，成為公允價(jià)值運(yùn)用的必要前提，也界定了它的使用范圍。至于何為”可靠“，怎樣去測(cè)度和評(píng)價(jià)，針對(duì)不同的交易有不同的判別標(biāo)準(zhǔn)。如在金融工具的計(jì)量中，公允價(jià)值的確定劃分為三個(gè)級(jí)次：活躍市場(chǎng)、相似市場(chǎng)和技術(shù)性估值。如果對(duì)會(huì)計(jì)處理方法選擇的自由度不加限制，將很可能使會(huì)計(jì)核算過(guò)程變得隨意，是對(duì)一致性和可比性的違背，會(huì)擴(kuò)大企業(yè)利潤(rùn)操縱和盈余管理的空間（宋獻(xiàn)忠2005），也將損害其謹(jǐn)慎性。

　　2.資產(chǎn)減值的處理。資產(chǎn)減值具體準(zhǔn)則明確，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，無(wú)論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試。該準(zhǔn)則還規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)認(rèn)定，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。此準(zhǔn)則提出，一方面是為了適應(yīng)會(huì)計(jì)國(guó)際趨同的客觀需要，加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的可比性，相應(yīng)降低會(huì)計(jì)國(guó)際化的轉(zhuǎn)化成本，增強(qiáng)企業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力；另一方面是出于謹(jǐn)慎性的考慮，防范窗飾利潤(rùn)的盈余管理行為，增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的透明度，真正為決策有用服務(wù)。因謹(jǐn)慎性本身帶有的主觀傾向性決定了會(huì)計(jì)處理方法的可選擇性，減值跡象認(rèn)定的無(wú)法客觀量化和標(biāo)準(zhǔn)化，減值計(jì)提的時(shí)間、數(shù)量也無(wú)法有效控制，為企業(yè)留下了利潤(rùn)操縱的空間。但，減值損失計(jì)提后不允許轉(zhuǎn)回的規(guī)定使得企業(yè)不得不三思而后行，以往盛行的”虧損企業(yè)巨額計(jì)提、扭虧企業(yè)沖回計(jì)提、盈利企業(yè)加速計(jì)提（任海峙，2006）“的法則不再適用，從而在一定程度上較為真實(shí)地反映了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)實(shí)貌。正如《孫子兵法》提到的”主不可以怒而興師，將不可以慍而致戰(zhàn)“，草率的計(jì)提將付出代價(jià)（直接表現(xiàn)為利益的喪失），為實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)平滑化而導(dǎo)致強(qiáng)勢(shì)市場(chǎng)形象的被懷疑甚至被否認(rèn)只能是得不償失。

　　通過(guò)有意識(shí)地選取新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的焦點(diǎn)問(wèn)題進(jìn)行論述，本文展現(xiàn)了謹(jǐn)慎性在會(huì)計(jì)處理上的顯著影響。如金融工具的表內(nèi)確認(rèn)，是對(duì)預(yù)期風(fēng)險(xiǎn)可能影響損益的謹(jǐn)慎考慮；資產(chǎn)減值的不予轉(zhuǎn)回，是謹(jǐn)慎性”剛性化“的體現(xiàn)，增強(qiáng)其可操作性；而公允價(jià)值的回歸，考慮了我國(guó)國(guó)情，限定了其運(yùn)用的范圍，也是基于謹(jǐn)慎性的思想。

　　四、結(jié)論與展望

　　謹(jǐn)慎性的開(kāi)端源于中世紀(jì)受托責(zé)任的解脫，直到20世紀(jì)30年代的金融危機(jī)過(guò)后才引起重視。今天，它作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的重要組成部分被寫進(jìn)準(zhǔn)則，貫穿會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告的全過(guò)程，其重要性不可小覷。本文通過(guò)對(duì)謹(jǐn)慎性發(fā)展相關(guān)文獻(xiàn)的梳理，明確了”謹(jǐn)慎性“的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，試圖展現(xiàn)給廣大研究人員一個(gè)謹(jǐn)慎性發(fā)展的清晰路徑，從而為進(jìn)一步的研究工作提供參考。對(duì)新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化中謹(jǐn)慎性運(yùn)用的主要方面進(jìn)行探討，主要意義有兩點(diǎn)：其一，為謹(jǐn)慎性在當(dāng)前會(huì)計(jì)環(huán)境中的正確應(yīng)用提供指導(dǎo)；其二，從謹(jǐn)慎的視角解讀公允價(jià)值，使公允價(jià)值的運(yùn)用能更好地為”真實(shí)、公允“的會(huì)計(jì)目標(biāo)服務(wù)。