房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售房屋的收入確認(rèn)問題一直存在爭議。前些天，中國會(huì)計(jì)視野社區(qū)的一篇對萬科的收入確認(rèn)質(zhì)疑的帖子引起眾多網(wǎng)友的關(guān)注。萬科收入確認(rèn)原則為：房地產(chǎn)銷售在房產(chǎn)完工并驗(yàn)收合格，簽訂了銷售合同，取得了買方按銷售合同約定交付房產(chǎn)的付款證明時(shí)（通常收到銷售合同金額20%或以上之定金或/及已確認(rèn)余下房款的付款安排）確認(rèn)銷售收入的實(shí)現(xiàn)。

　　一、萬科的收入確認(rèn)之爭

　　對萬科的收入確認(rèn)是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則展開了激烈的爭論，爭論各方意見不一。有人認(rèn)為萬科的收入確認(rèn)符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，有人則認(rèn)為萬科的收入確認(rèn)不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

　�。ㄒ唬┤f科的收入確認(rèn)符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的觀點(diǎn)

　　持此觀點(diǎn)者認(rèn)為，萬科的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，而且還是比較謹(jǐn)慎的。因?yàn)椋旱谝唬?ldquo;房產(chǎn)完工并驗(yàn)收合格”就已經(jīng)具備了交付條件，開發(fā)商完成了實(shí)質(zhì)上所需的義務(wù)，不存在因?yàn)榉课莸脑�因而不能交付的情況，根據(jù)管理層的經(jīng)驗(yàn)，購房者拒收的可能性很小，成本亦已基本可以可靠計(jì)量；第二，“簽訂了銷售合同”就說明交易已經(jīng)發(fā)生；第三，“取得了買方按銷售合同約定交付房產(chǎn)的付款證明”滿足了相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)這一收入確認(rèn)條件。

　�。ǘ�）萬科的收入確認(rèn)不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的觀點(diǎn)

　　持此觀點(diǎn)者認(rèn)為，第一，房屋竣工并驗(yàn)收合格，僅說明商品是合格的，并不能說明與房屋所有權(quán)相聯(lián)系的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移，也不能說明“企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實(shí)施控制”，只有房屋辦理了移交手續(xù)交付業(yè)主使用，才說明與房屋所有權(quán)相聯(lián)系的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移，以及房屋的管理權(quán)和控制權(quán)的全部轉(zhuǎn)移。在商品房交付前與商品房所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)尚未轉(zhuǎn)移，還舉例說明如果在交房前發(fā)生地震，則房屋損毀的損失應(yīng)由房地產(chǎn)開發(fā)公司來承擔(dān)，所以風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬并未轉(zhuǎn)移。第二，完成竣工結(jié)算，才能說明成本能夠可靠地計(jì)量。第三，簽訂售房合同及收取房款，說明房款收入已能可靠計(jì)量且已經(jīng)或能夠流入企業(yè)。

　　通過分析可以看出，雙方爭論的焦點(diǎn)是對“企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)給購貨方”理解判斷上，是以“房產(chǎn)完工并驗(yàn)收合格”還是以“商品房辦理了交付手續(xù)”作為收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)。

　　二、引發(fā)的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷思考

　　究竟雙方誰是誰非，我們暫不評說，對萬科的收入確認(rèn)問題的爭論的不同觀點(diǎn)引起了筆者的深入思考。

　�。ㄒ唬�對于同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)，同為會(huì)計(jì)專業(yè)人員，依據(jù)同一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，為什么會(huì)有人認(rèn)為萬科收入確認(rèn)符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而有人則認(rèn)為不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則呢？

　　正如爭論中有人提出的那樣，對同一收入確認(rèn)事項(xiàng)的不同觀點(diǎn)源自于會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。2006年我國發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》是以原則導(dǎo)向?yàn)橹鞯臅?huì)計(jì)準(zhǔn)則，原則導(dǎo)向?yàn)橹鞯臅?huì)計(jì)準(zhǔn)則賦予了會(huì)計(jì)人員更大的職業(yè)判斷空間，會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的具體處理在很大程度上依賴于職業(yè)判斷，使得會(huì)計(jì)處理的彈性空間加大。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或會(huì)計(jì)事項(xiàng)發(fā)生后，能否確認(rèn)為收入、什么時(shí)間確認(rèn)收入、確認(rèn)多少金額的收入等，都需要會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，萬科的收入確認(rèn)爭論的焦點(diǎn)是收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)問題，如何把握和運(yùn)用收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，與會(huì)計(jì)職業(yè)判斷息息相關(guān)。

　�。ǘ�）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)職業(yè)判斷之間有什么關(guān)系？

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)職業(yè)判斷之間的關(guān)系不但對報(bào)表編制者和審計(jì)師很重要，而且對信息使用者也很重要，弄清二者之間的關(guān)系對于理解會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的價(jià)值和質(zhì)量是至關(guān)重要的。

　　1.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是為了減少職業(yè)判斷風(fēng)險(xiǎn)而制定，是會(huì)計(jì)專業(yè)人員進(jìn)行共同職業(yè)判斷的結(jié)果。從本質(zhì)上看，判斷意味著風(fēng)險(xiǎn)。一個(gè)會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行會(huì)計(jì)判斷時(shí)，面臨從備選方案結(jié)果的不確定到可以用于決策信息的模糊或缺乏等不同風(fēng)險(xiǎn)，執(zhí)業(yè)人士個(gè)人面臨的風(fēng)險(xiǎn)同時(shí)也是職業(yè)界和會(huì)計(jì)信息使用者面臨的風(fēng)險(xiǎn)，所有這些風(fēng)險(xiǎn)要求職業(yè)界制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。為了減少個(gè)人判斷風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)職業(yè)界組織有經(jīng)驗(yàn)和學(xué)識(shí)的人員制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，準(zhǔn)則制定者通過分析并向他人咨詢等嚴(yán)格程序，在共同判斷問題的基礎(chǔ)上，以準(zhǔn)則的方式體現(xiàn)了會(huì)計(jì)職業(yè)界的智慧，用以應(yīng)付不斷變化的環(huán)境。

　　2.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的依據(jù)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為會(huì)計(jì)職業(yè)判斷提供了一個(gè)框架，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷必須是在法律、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德所組成的龐大框架內(nèi)進(jìn)行。如果會(huì)計(jì)職業(yè)判斷離開了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供的原則，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷將成為無本之木，將是不一貫的，沒有指導(dǎo)的，甚至是理由不充分的。

　　3.會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有效執(zhí)行的保證，離開會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也是行不通的，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則依賴于會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。任何準(zhǔn)則都不可能涵蓋所有可能的情況和所有的企業(yè)活動(dòng)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不完備是產(chǎn)生會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的必然。會(huì)計(jì)及其所處的環(huán)境在不斷變化，經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性是產(chǎn)生職業(yè)判斷的根本原因，即使在某個(gè)時(shí)點(diǎn)發(fā)揮很好的作用的準(zhǔn)則也可能因經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而不再有效，或出現(xiàn)空白，沒有任何通用的準(zhǔn)則可以適用于所有的情況，進(jìn)行職業(yè)判斷無可替代。另外，為了傳達(dá)準(zhǔn)則制定者自身對情形的判斷和運(yùn)用方法，不可避免地要用到含有判斷意味的詞語。通過限制選擇、澄清判斷標(biāo)準(zhǔn)，連同其本身偶爾存在的不清晰或其他的不完善，準(zhǔn)則可影響職業(yè)判斷的本質(zhì)和對職業(yè)判斷的要求。

　�。ㄈ�）什么是原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則？什么是規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則？

　　原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是指針對某一交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理、財(cái)務(wù)報(bào)告提出應(yīng)遵循的原則，可能包括以原則為基礎(chǔ)的一些規(guī)則，但并不力圖回答所有問題或?qū)γ糠N可能情況均提供詳細(xì)規(guī)則。原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通常只規(guī)定某一方面的抽象原則，特定行業(yè)、具體情況則全憑會(huì)計(jì)職業(yè)人員的職業(yè)判斷。原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不排除對解釋和應(yīng)用指南的需要，如我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布后又發(fā)布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南和解釋，但解釋和指南僅關(guān)注準(zhǔn)則提及的重大問題，對準(zhǔn)則中沒有提及的企業(yè)、行業(yè)的特有情況，這將需要會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。因此原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則較規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則賦予會(huì)計(jì)人員更大的職業(yè)判斷空間。

　　與原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相對應(yīng)的是規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，除了給出某一交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理、財(cái)務(wù)報(bào)告所必須遵循的原則外，還力圖考慮到原則適用的所有可能情況，既包括使用準(zhǔn)則的情況，也包括不適用準(zhǔn)則的有關(guān)例外，并將這些情況下對原則的運(yùn)用具體化為可操作的規(guī)則。為了對具體規(guī)則進(jìn)行說明，規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中包括大量的解釋和應(yīng)用指南，力圖對每一種可能的情況都提供唯一的答案，具備充分可操作性的詳細(xì)規(guī)則的規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則較原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在一定程度上減少了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的空間。

　�。ㄋ模�會(huì)計(jì)人員是依據(jù)什么對發(fā)生的交易或事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)職業(yè)判斷呢？

　　1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南和解釋是最直接最根本的判斷依據(jù)，是進(jìn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理的技術(shù)指南，有關(guān)規(guī)定越完善、可操作性越強(qiáng)，會(huì)計(jì)人員進(jìn)行判斷的依據(jù)就越充分，判斷的任意性越小。在萬科收入確認(rèn)的職業(yè)判斷中，我們進(jìn)行判斷的準(zhǔn)則依據(jù)是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號—收入》第四條：“銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)給購貨方；（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對售出的商品實(shí)施控制；（3）收入的金額能夠可靠地計(jì)量；（4）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；（5）相關(guān)已發(fā)生或?qū)�發(fā)生的成本能夠可靠計(jì)量。”

　　對萬科收入確認(rèn)的爭論中我們可以看到，雙方的爭議焦點(diǎn)主要在“商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移”上，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對此會(huì)計(jì)原則涵義的論述非常模糊、措辭比較抽象，我們需要依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南對其進(jìn)一步理解。由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的特殊性，從轉(zhuǎn)移商品房所有權(quán)憑證和實(shí)物交付方面來看，盡管房地產(chǎn)商品最終是以產(chǎn)權(quán)證上權(quán)利人主體的更替為所有權(quán)變更的主要標(biāo)志，但由于買方取得商品房產(chǎn)權(quán)證的環(huán)節(jié)較為特殊，辦理產(chǎn)權(quán)過戶手續(xù)不僅受到房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)受理辦理情況的影響，且產(chǎn)權(quán)證的辦理涉及房地產(chǎn)管理、土地管理等政府有關(guān)部門，辦妥產(chǎn)權(quán)證書的時(shí)間并非開發(fā)企業(yè)所能控制，如果此時(shí)確認(rèn)收入，會(huì)導(dǎo)致收入滯后，同樣不符合收入確認(rèn)原則。所以，盡管房屋產(chǎn)權(quán)證書是房屋所有權(quán)的標(biāo)志，但并非是確認(rèn)收入的必要條件。從房地產(chǎn)增值、減值、毀損承擔(dān)者角度來看，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售中涉及的主要環(huán)節(jié)包括簽訂預(yù)售合同并預(yù)收房款、簽訂正式銷售合同、工程竣工驗(yàn)收合格并交付買方驗(yàn)收確認(rèn)、辦理產(chǎn)權(quán)證等，在商品房預(yù)售情況下，如果商品房價(jià)值增值，則增值收益一般歸購房者所有，如果商品房價(jià)值減少，價(jià)值減少的損失一般也由購房者承擔(dān)，但是如果商品房發(fā)生毀損，毀損的損失該由誰承擔(dān)呢？這具體要看法律的相關(guān)規(guī)定。

　　2.相關(guān)法律、法規(guī)。相關(guān)法律、法規(guī)為會(huì)計(jì)職業(yè)判斷行為提供了法律依據(jù)，限定了會(huì)計(jì)人員運(yùn)用判斷的程度，并通過懲罰等措施促使其更客觀地進(jìn)行判斷。在實(shí)務(wù)中，會(huì)計(jì)人員經(jīng)常以所有權(quán)憑證的轉(zhuǎn)移或?qū)嵨锏慕桓蹲鳛榕袛嗟闹饕�依�?jù)。從法律的角度來看，風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬一般隨著標(biāo)的物所有權(quán)的轉(zhuǎn)移而轉(zhuǎn)移，《最高人民法院關(guān)于審理商品房買賣合同糾紛案件適用法律若干問題的解釋》司法解釋規(guī)定，對房屋的占有轉(zhuǎn)移，視為房屋的交付使用，但當(dāng)事人另有約定的除外。房屋毀損、滅失的風(fēng)險(xiǎn)，在交付使用前由出賣人承擔(dān)，交付使用后由買受人承擔(dān)；買受人接到出賣人的書面交房通知，無正當(dāng)理由拒絕接收的，房屋毀損、滅失的風(fēng)險(xiǎn)自書面交房通知確定的交付使用之日起由買受人承擔(dān)，但法律另有規(guī)定或者當(dāng)事人另有約定的除外。根據(jù)我國《合同法》的規(guī)定，所有權(quán)轉(zhuǎn)移的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)依下列原則確定：（1）依合同約定時(shí)間。當(dāng)事人可以在合同中約定標(biāo)的物所有權(quán)轉(zhuǎn)移的時(shí)間，約定的時(shí)間既可以是某一時(shí)間界點(diǎn)，也可以是附轉(zhuǎn)移條件，待條件成就時(shí)，所有權(quán)轉(zhuǎn)移。（2）交付完成時(shí)間。若合同未約定標(biāo)的物所有權(quán)轉(zhuǎn)移的時(shí)間，則所有權(quán)自標(biāo)的物交付時(shí)轉(zhuǎn)移。（3）法律、法規(guī)規(guī)定的時(shí)間。法律、法規(guī)要求所有權(quán)轉(zhuǎn)移須履行特殊手續(xù)的，則以該特殊手續(xù)辦理完畢的時(shí)間為所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)間。

　　法律中的這些規(guī)定對我們判斷風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否發(fā)生轉(zhuǎn)移有很大的參考意義，但是僅僅依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和法律法規(guī)并不能完全確定風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移的具體時(shí)點(diǎn)，我們需要結(jié)合企業(yè)的具體情況和購銷雙方簽訂的銷售合同來判斷。

　　3.企業(yè)的具體情況。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷必須從企業(yè)特定的情況和環(huán)境出發(fā)，企業(yè)的具體情況非常復(fù)雜，并且不同企業(yè)會(huì)有不同的情況，我們在進(jìn)行職業(yè)判斷時(shí)必須結(jié)合具體情況加以判斷。在收入確認(rèn)的“成本能夠可靠地計(jì)量”的條件中，有人認(rèn)為“需要完成竣工結(jié)算”，筆者認(rèn)為這也要結(jié)合企業(yè)的具體情況加以判斷，如果在施工過程中采用固定造價(jià)合同，則在合同簽訂后相關(guān)的成本就能夠可靠計(jì)量，如果采用費(fèi)率招標(biāo)合同則必須完成竣工結(jié)算才能夠?qū)Τ杀究煽坑?jì)量。在萬科的收入確認(rèn)中，我們需要結(jié)合銷售合同的約定對商品房所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移加以判斷。第一，如果銷售合同約定的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移的時(shí)點(diǎn)為“房產(chǎn)完工并驗(yàn)收合格”，那么房產(chǎn)完工并驗(yàn)收合格則為商品房所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移的時(shí)點(diǎn)。第二，即使銷售合同在房屋交付的約定下，商品房所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移并非一定為辦理實(shí)物交付，有些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為了防止購房者接到通知后不來收房，可能在銷售合同里約定入伙通知發(fā)出的一段時(shí)間內(nèi)不來收房的，風(fēng)險(xiǎn)視同轉(zhuǎn)移，如約定發(fā)出入伙通知15日內(nèi)不來收房，風(fēng)險(xiǎn)視為轉(zhuǎn)移，在這種情況下只要入伙通知發(fā)出15天后購房者不來收房就視為風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移。

　　（五）會(huì)計(jì)職業(yè)判斷有沒有正確與不正確之分？會(huì)計(jì)職業(yè)判斷會(huì)不會(huì)成為利潤操縱的工具？

　　既然是判斷，判斷結(jié)論也肯定存在正確與錯(cuò)誤之分，主觀斷定與客觀實(shí)際情況相符合的為正確的判斷，否則為錯(cuò)誤的判斷。

　　在存在相應(yīng)利益激勵(lì)時(shí)，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷會(huì)影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。在中國資本市場上，公司保牌、配股，都是以會(huì)計(jì)信息、特別是利潤信息為基礎(chǔ)的，這為管理當(dāng)局操縱利潤信息提供了利益激勵(lì)，從被揭露的盈余管理案例看，典型的盈余管理手段都是通過對收入、費(fèi)用的操縱實(shí)現(xiàn)的，具體的手段主要是對收入的提前、延后確認(rèn)，以及創(chuàng)造收入事項(xiàng)等，很顯然，對收入、費(fèi)用、收益等事項(xiàng)的確認(rèn)和計(jì)量都屬于會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的內(nèi)容，只是在操縱會(huì)計(jì)信息中，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷將被不恰當(dāng)?shù)乩�用，以謀求某些私人利益。由于收入確認(rèn)在很大程度上依賴于會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，因此收入確認(rèn)歷來是盈余管理最熱衷采用的操縱手法，這類事項(xiàng)看似是會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的運(yùn)用，其實(shí)質(zhì)卻是為了操縱利潤，應(yīng)屬于對會(huì)計(jì)職業(yè)判斷不恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用。它主要表現(xiàn)為在不符合收入確認(rèn)條件時(shí)就提前確認(rèn)收入，主要是不符合“企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給買方”和“企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實(shí)施控制”這兩個(gè)條件。