《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第四條規(guī)定，單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：將貨物交付其他單位或者個人代銷；銷售代銷貨物；設(shè)有兩個以上機(jī)構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外；將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個人。同時，《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)。但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。而國稅函[2008]828號《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》又對《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條作了補(bǔ)充規(guī)定，該通知對資產(chǎn)轉(zhuǎn)移行為進(jìn)行了分類，即當(dāng)資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實質(zhì)上均不發(fā)生改變時，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認(rèn)收入；當(dāng)資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)時，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入，其中補(bǔ)充規(guī)定明確了企業(yè)將資產(chǎn)移送他人用于交際應(yīng)酬應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入�？梢�，我國的相關(guān)稅收法規(guī)詳細(xì)規(guī)范了企業(yè)視同銷售的行為類型，并對其所涉及的應(yīng)交稅種作出了明確的規(guī)定。但在實際工作中，企業(yè)對自身視同銷售行為所涉及的稅務(wù)與會計處理往往出現(xiàn)認(rèn)識不到位、賬務(wù)不規(guī)范、申報不合法的情況，導(dǎo)致不能正確處理企業(yè)視同銷售行為的稅收、會計問題。

　　一、視同銷售行為的相關(guān)稅收與會計法規(guī)解讀

　　(一)稅收相關(guān)法規(guī)規(guī)定

　　《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。《企業(yè)所得稅法實施條例》第十四條規(guī)定，銷售貨物收入，是指企業(yè)銷售商品、產(chǎn)品、原材料、包裝物、低值易耗品以及其他存貨取得的收入；同時，第二十五條規(guī)定了企業(yè)應(yīng)視同銷售確認(rèn)收入的情形。而國稅函[2008]875號《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收人若干問題的通知》第一條對收入的稅務(wù)確認(rèn)進(jìn)行了補(bǔ)充規(guī)定，除企業(yè)所得稅法及實施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認(rèn)，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實質(zhì)重于形式原則。企業(yè)銷售商品同時滿足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)收入的實現(xiàn)：(1)商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；(2)企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實施有效控制；(3)收入的金額能夠可靠地計量；(4)已發(fā)生或?qū)�發(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。

　　(二)會計相關(guān)法規(guī)規(guī)定

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則--基本準(zhǔn)則》第三十條規(guī)定，收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。同時，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號--收入》第四條規(guī)定，銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：(1)企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；(2)企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；(3)收入的金額能夠可靠計量；(4)相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；(5)相關(guān)的、已發(fā)生的或?qū)�發(fā)生的成本能夠可靠計量。

　　(三)稅收與會計規(guī)定差異分析

　　從稅收的角度，應(yīng)當(dāng)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制和實質(zhì)重于形式原則，只要企業(yè)銷售的商品同時滿足上述稅收法規(guī)規(guī)定的四項條件，就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入；而視同銷售確認(rèn)收入的情形也是在同時滿足上述稅收法規(guī)規(guī)定的四項條件時應(yīng)作出的稅務(wù)判斷。從會計的角度，也應(yīng)當(dāng)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制和實質(zhì)重于形式原則，當(dāng)企業(yè)銷售的商品同時滿足上述會計準(zhǔn)則規(guī)定的五項條件時，才能確認(rèn)收入。

　　通過比較稅收與會計法規(guī)對各自收入確認(rèn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)不難發(fā)現(xiàn)，稅收法規(guī)規(guī)定的四項條件與會計準(zhǔn)則規(guī)定的五項條件中的四項重合，而“相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”成為會計判斷收入確認(rèn)的特有條件。因此，在通常情況下，當(dāng)相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)時，稅收與會計不產(chǎn)生差異，都會確認(rèn)收入。但如果企業(yè)明知銷售商資金周轉(zhuǎn)困難，仍以維系關(guān)系或降低庫存為目的進(jìn)行賒銷時，會計會形成相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能不能流入企業(yè)的專業(yè)判斷，從而不確認(rèn)收入；而稅務(wù)卻并不需要關(guān)注相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益是否很可能流入企業(yè)，在同時滿足了四項條件時，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入，從而出現(xiàn)了稅收與會計的差異。

　　視同銷售是稅收角度的傳統(tǒng)概念，在企業(yè)執(zhí)行會計準(zhǔn)則的前提下，當(dāng)企業(yè)發(fā)生將貨物用于非貨幣性資產(chǎn)交換、抵償債務(wù)、捐贈、贊助、廣告、樣品、交際應(yīng)酬、職工福利或者利潤分配等用途的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時，相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益往往體現(xiàn)為已經(jīng)換入的非貨幣性資產(chǎn)、償付的債務(wù)、承擔(dān)的社會責(zé)任、發(fā)生的期間費用或者股東的收益分配等，通常并不會形成相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能不能流入企業(yè)的會計判斷。因此，一般情況下，稅收法規(guī)規(guī)定的視同銷售行為在會計上已經(jīng)確認(rèn)了銷售收入，企業(yè)在進(jìn)行增值稅和企業(yè)所得稅納稅申報時不再需要特別關(guān)注是否遺漏了視同銷售收入；但根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號--企業(yè)合并》，企業(yè)以放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)為支付對價的同一控制下的控股合并除外。另外，會計處理涉及的成本費用類項目的企業(yè)所得稅稅前扣除應(yīng)根據(jù)稅收相關(guān)法規(guī)規(guī)定處理。

　　二、視同銷售行為的相關(guān)稅收與會計實務(wù)處理

　　(一)非貨幣性資產(chǎn)交換

　　根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號--非貨幣性資產(chǎn)交換》，當(dāng)交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量時，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換人資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)涉及相關(guān)稅費的，如換出存貨視同銷售計算的銷項稅額，換入資產(chǎn)作為存貨應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的可抵扣增值稅進(jìn)項稅額，以及換出固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)視同轉(zhuǎn)讓應(yīng)交納的營業(yè)稅等，按照相關(guān)稅收規(guī)定計算確定。此時，稅收法規(guī)與會計準(zhǔn)則規(guī)定一致，不存在特別的納稅調(diào)整事項。

　　但作為非貨幣性資產(chǎn)交換的特殊情況，企業(yè)以放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)為支付對價的控股合并，必須區(qū)分非同一控制下的企業(yè)合并與同一控制下的企業(yè)合并兩種情況分別進(jìn)行稅收和會計處理。在非同一控制下的控股合并中，購買方應(yīng)確認(rèn)放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額，并將差額計人當(dāng)期損益；同時，購買方的合并成本也以放棄的非現(xiàn)金性資產(chǎn)的公允價值為出發(fā)點，加上為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接費用，計人長期股權(quán)投資的初始成本。這種情況類似于有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，稅收法規(guī)與會計準(zhǔn)則規(guī)定一致，不存在特別的納稅調(diào)整事項。在同一控制下的控股合并中，合并方不確認(rèn)放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額，始終以合并日取得的被合并方賬面凈資產(chǎn)的份額作為長期股權(quán)投資的初始成本，而放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值加上視同銷售應(yīng)交的流轉(zhuǎn)稅額的合計數(shù)與長期股權(quán)投資的初始成本的差額作調(diào)整資本公積處理。在這種情況下，會計上沒有確認(rèn)的所放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額，必須作為企業(yè)所得稅的納稅調(diào)整事項計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，待今后處置上述同一控制下的控股合并所取得的股權(quán)時在作反方向的納稅調(diào)整。

　　[例]20×9年6月30日，A公司以一套使用了三年的生產(chǎn)流水線設(shè)備和一批庫存商品為支付對價取得同一集團(tuán)內(nèi)的B公司80%的股權(quán)，并于當(dāng)日起能夠?qū)�B公司實施控制，兩公司在合并前采用相同的會計政策。合并日，A公司該套生產(chǎn)流水線設(shè)備的賬面原價1000萬元，已計提累計折IH300萬元，市場公允價值900萬元；A公司該批庫存商品的賬面價值500萬元，市場公允價值800萬元；B公司賬面凈資產(chǎn)總額為1800萬元。

　　A公司應(yīng)作如下會計處理：

　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　　 700

　　　　累計折舊　　　　　　　　　　　　　 300

　　　　貸：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　 1000

　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　　　 18

　　　　貸：應(yīng)交稅費--應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 　　　　18

　　借：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　 1440

　　　　貸：庫存商品　　　　　　　　　　　　　  500

　　　　　　應(yīng)交稅費--應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 　　　136

　　　　　　固定資產(chǎn)清理 　　　　　　　　　　　718

　　　　　　資本公積 　　　　　　　　　　　　　86

　　經(jīng)過上述會計處理，確認(rèn)了長期股權(quán)投資的賬面價值為1440萬元，放棄的庫存商品和固定資產(chǎn)應(yīng)交的增值稅銷項稅額也得到了確認(rèn)和計量，但沒有確認(rèn)放棄的庫存商品和固定資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額。從企業(yè)所得稅的角度出發(fā)，應(yīng)該一方面確認(rèn)銷售庫存商品的毛利為300萬元(800-500)，另一方面確認(rèn)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)的所得為182萬元(900-700-18)，合計482萬元應(yīng)該進(jìn)行納稅調(diào)整增加，計人當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；同時，長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)應(yīng)確認(rèn)為19227萬元，今后處置B公司80%股權(quán)時，A公司可以在企業(yè)所得稅前扣除1922萬元的長期股權(quán)投資計稅成本，即在處置股權(quán)的當(dāng)期作反方向的納稅調(diào)減482萬元。

　　(二)非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)

　　根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號--債務(wù)重組》，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)分清債務(wù)重組利得與資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益的界限，并于債務(wù)重組當(dāng)期予以確認(rèn)。抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)涉及的應(yīng)交流轉(zhuǎn)稅金按照相關(guān)稅收規(guī)定計算確定。假設(shè)債務(wù)人以存貨抵償債務(wù)，應(yīng)按應(yīng)付賬款的賬面價值借記“應(yīng)付賬款”，按存貨的公允價值貸記“主營業(yè)務(wù)收入”，按應(yīng)交的增值稅銷項稅額貸記“應(yīng)交稅費”，按存貨的公允價值和應(yīng)交增值稅銷項稅額的合計數(shù)與應(yīng)付賬款的賬面價值的差額貸記“營業(yè)外收入”，同時按存貨的賬面價值借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“存貨”。此時，稅收法規(guī)與會計準(zhǔn)則規(guī)定一致，不存在特別的納稅調(diào)整事項。

　　(三)貨物用于此發(fā)放職工福利

　　根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號--職工薪酬》，企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品或外購商品發(fā)放給職工作為福利的，應(yīng)當(dāng)按該產(chǎn)品的公允價值和相關(guān)稅費，計量應(yīng)計入成本費用的職工薪酬金額，相關(guān)收入的確認(rèn)、銷售成本的結(jié)轉(zhuǎn)和相關(guān)稅費的處理，與正常商品銷售相同。即按貨物的公允價值貸記“主營業(yè)務(wù)收入”，按應(yīng)交的增值稅銷項稅額貸記“應(yīng)交稅費”，按貨物的公允價值和應(yīng)交增值稅銷項稅額的合計數(shù)借記“應(yīng)付職工薪酬”，同時按照貨物的賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本。此時，稅收法規(guī)與會計準(zhǔn)則規(guī)定一致，不存在特別的納稅調(diào)整事項。

　　(四)貨物用于捐贈、贊助、廣告、樣品、交際應(yīng)酬或利潤分配

　　根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號--收入》，對企業(yè)將貨物用于對外捐贈、贊助、廣告、樣品、交際應(yīng)酬或利潤分配進(jìn)行會計專業(yè)判斷時，其同時滿足收入確認(rèn)的五項條件；同時，根據(jù)相關(guān)稅收法規(guī)的規(guī)定進(jìn)行稅收專業(yè)判斷時，也將得出其同時滿足收入確認(rèn)的四項條件的結(jié)論。在上述情況下，用于對外捐贈、贊助的，按貨物的公允價值和應(yīng)交流轉(zhuǎn)稅金的合計數(shù)借記“營業(yè)外支出”，按貨物的公允價值貸記“主營業(yè)務(wù)收入”，按應(yīng)交流轉(zhuǎn)稅金貸記“應(yīng)交稅費”，并同時將貨物的賬面價值借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“庫存商品”等；用于廣告、樣品的，按照貨物的公允價值和應(yīng)交流轉(zhuǎn)稅金的合計數(shù)借記“銷售費用”，其余會計處理不變；用于交際應(yīng)酬的，按照貨物的公允價值和應(yīng)交流轉(zhuǎn)稅金的合計數(shù)借記“管理費用”，其余會計處理也不變；用于利潤分配的，按照貨物的公允價值和應(yīng)交流轉(zhuǎn)稅金的合計數(shù)借記“應(yīng)付股利”，其余會計處理仍然不變。

　　由于《企業(yè)所得稅法》相關(guān)條款對企業(yè)的對外捐贈、贊助、廣告、樣品、交際應(yīng)酬、利潤分配等的稅前扣除作出了相關(guān)規(guī)定，為此，當(dāng)企業(yè)發(fā)生上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會計處理時，應(yīng)分別作出相應(yīng)的稅務(wù)處理：企業(yè)將貨物用于對外公益性捐贈而會計記入營業(yè)外收入的，在當(dāng)年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予稅前扣除；超出部分應(yīng)調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額。(1)企業(yè)將貨物用于對外非公益性捐贈、贊助而會計記入營業(yè)外支出的，不得稅前扣除，應(yīng)全額調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額。(2)企業(yè)將貨物用于廣告、樣品而會計記入銷售費用的，符合條件的可以作為廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費，不超過當(dāng)年銷售收入15%的部分，準(zhǔn)予稅前扣除；超過部分應(yīng)調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額，但準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。(3)企業(yè)將貨物用于交際應(yīng)酬而會計記人管理費用的，按照發(fā)生額的60%稅前扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售收入的5‰；超出部分應(yīng)調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額。(4)企業(yè)將貨物用于利潤分配而會計記入應(yīng)付股利的，屬于向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款項，不得稅前扣除；但由于會計處理體現(xiàn)的是企業(yè)所得稅后的利潤分配程序而并未記入任何成本費用類項目，未涉及損益，因此不存在納稅調(diào)整事項。