論文摘要：近年來．隨著我國注冊會計師行業(yè)涉及訴訟案件的日益上升，職業(yè)聲譽受到了嚴(yán)重影響，注冊會計師的法律責(zé)任也越來越引起人們的關(guān)注．注冊會計師法律責(zé)任的歸責(zé)中一個重要內(nèi)容就是確定歸責(zé)的原則。本文在分析國外及港臺地區(qū)普遍存在的過錯責(zé)任原則、無過錯責(zé)任原則、過錯推定責(zé)任原則的基礎(chǔ)上，結(jié)合中國國情提出了實行注冊會計師法律責(zé)任歸責(zé)的基本思路。

　　對法律責(zé)任的歸結(jié)稱歸責(zé)．它是指對違法行為所引起的法律責(zé)任進(jìn)行判斷、確認(rèn)、追究以及免除的活動。審計法律責(zé)任歸責(zé)的一個重要內(nèi)容就是確定歸責(zé)的原則討論歸責(zé)原則問題．核心就是在過錯責(zé)任、無過錯責(zé)任等歸責(zé)原則之間進(jìn)行選擇．這通常是一個侵權(quán)法下的話題。然而，會計師的審計法律責(zé)任包括侵權(quán)責(zé)任與違約責(zé)任兩種類型。因追究侵權(quán)責(zé)任有過錯責(zé)任與無過錯責(zé)任之區(qū)分．而違約責(zé)任不以過錯為前提．只要存在違反合同條款的情形且不存在法定或約定的抗辯事由。就要承擔(dān)違約責(zé)任。本文在討論歸責(zé)原則時，對兩種不同的責(zé)任類型不加區(qū)分．是因為在這兩種責(zé)任體系下，會計師與原告的爭議是由于會計師提供的審計業(yè)務(wù)的質(zhì)量展開的，核心問題是會計師執(zhí)業(yè)行為中的“保證”特征．它對歸責(zé)原則的影響在兩種責(zé)任體系下都存在。

　　一、過錯責(zé)任原則

　　從19世紀(jì)以來．過錯成為侵權(quán)法的基本歸責(zé)原則，有關(guān)其合理性的理論解說非常多。所謂過錯．是指行為人在實施加害行為時的某種應(yīng)受非難的主觀狀態(tài)。此種狀態(tài)是通過行為人所實施的不正當(dāng)?shù)�、違法的行為表現(xiàn)出來的。過錯責(zé)任原則是一種主觀歸責(zé)原則．它以行為人的主觀心理狀態(tài)作為確定和追究責(zé)任的依據(jù)．即“有過錯方有責(zé)任”．“無過錯即無責(zé)任過錯責(zé)任原則體現(xiàn)了民法上的公平原則．有過錯方承擔(dān)民事責(zé)任，過錯大小決定責(zé)任輕重。長期以來，對于專業(yè)人士的法律責(zé)任基本上都采取了過錯責(zé)任原則，會計師的審計法律責(zé)任當(dāng)然也不例外。

　　這種觀點認(rèn)為．盡管注冊會計師審計具有鑒證職能，但它畢竟是公允性審計．會計師對會計報表反映的會計信息給予“合理保證”．而不是絕對保證。“合理保證”意味著允許會計師審計后的會計報表反映的內(nèi)容與實際情況有適度偏離審計的產(chǎn)生．本質(zhì)上是為了維護(hù)股東或者潛在的股東及公眾投資者的利益由于審計的局限性．會計師并不能保證已審計的會計報表不存在任何的錯誤或漏報。合理的保證責(zé)任是基于審計的成本效益原則根據(jù)委托代理理論，在委托代理關(guān)系中由委托人支付、最終由社會公眾承擔(dān)的合理的審計費，是降低委托代理風(fēng)險的最經(jīng)濟(jì)的控制機制委托人需要平衡其支付的審計成本與取得的審計收益(主要是會計師發(fā)現(xiàn)會計報表中的錯弊而為委托人挽回的損失等)之間的關(guān)系。一般來說．審計工作越細(xì)．發(fā)現(xiàn)錯弊的概率越大．但是它同時意味著委托人所要支付的審計費用也越高審計作為現(xiàn)代公司制度的產(chǎn)物，本來就是用來降低代理成本的．如果審計不但不能降低代理成本。反而提升代理成本．則使審計變得得不償失。這就是會計師承擔(dān)合理保證的理論基礎(chǔ)．是基于委托人利益最大化的基礎(chǔ)上的�？紤]到成本效益的原則，審計風(fēng)險更有其存在的合理性委托人基于利益最大化的考慮．不要求會計師查出所有的錯弊．所以．允許會計師存在～定的審計失敗。只要會計師在從事會計審計活動時．盡到了應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注．即使出具了虛假的財務(wù)報告．也不應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任。

　　在大陸法系國家．商法或者公司法關(guān)于法定審計的規(guī)定，均確認(rèn)了會計師因“過錯”而承擔(dān)責(zé)任的法律原則：

　　(1)法國《公司法》第234條第1款規(guī)定：“會計師應(yīng)向公司和第三人對在履行其職責(zé)過程中所犯的錯誤和過失所造成的損失結(jié)果承擔(dān)責(zé)任”。

　　(2)《德國商法典》第323條第1款規(guī)定：“進(jìn)行審計的會計師、其助手以及會計公司的法定代表人對于因故意或過失而違反其職責(zé)的行為承擔(dān)法律責(zé)任．但是只有被審計單位以及被審計單位的聯(lián)屬企業(yè)才能要求損害賠償”。

　　(3)日本《監(jiān)察特例法》規(guī)定，監(jiān)察法人為多數(shù)時，應(yīng)對公司負(fù)連帶賠償責(zé)任。公司行使損害賠償請求權(quán)，必須證明會計、監(jiān)察法人有怠行職務(wù)行為(包括故意或過失)，會計師和監(jiān)察法人可以無過失為由行使抗辯權(quán)原告請求賠償時必須證明會計師、監(jiān)察法人有懈怠職務(wù)的行為有損失及確定的損失數(shù)額以及損失與懈怠行為之間的因果關(guān)系等。

　　(4)香港特別行政區(qū)有關(guān)此部分的內(nèi)容主要依從判例．原告若想在針對會計師的訴訟中勝訴．必須能證明三個事實：第一，會計師缺乏合理的關(guān)注義務(wù)：第二，原告確實依賴有關(guān)會計師的技術(shù)做出相應(yīng)的行為：第三，有關(guān)會計師并無合理原因解釋其在提供服務(wù)時為何會做出使原告遭受損失的行為．或者為何不做出某一行為而避免原告受到損失。

　　此外．在會計職業(yè)最發(fā)達(dá)的普通法系國家．會計師不當(dāng)執(zhí)業(yè)引起的法律責(zé)任一直適用過錯責(zé)任原則不僅如此．在涉及到專業(yè)人士的執(zhí)業(yè)活動領(lǐng)域的案件中．法官始終拒絕接受將專業(yè)人士提供的服務(wù)作為一種擔(dān)保責(zé)任．或者絕對責(zé)任的觀點。早在1938年，英國廷戴爾法官就曾經(jīng)指出：“每一個以學(xué)有所長的專業(yè)人士身份進(jìn)行活動的人．都有義務(wù)在其專業(yè)活動中運用合理水平的注意和專業(yè)技能。但是．一個律師不能擔(dān)保打贏所有的官司，一個外科醫(yī)生也不能保證手到病除。”一百多年后．在1975年Greave案中．丹寧勛爵再次重申了這項普通法的基本規(guī)則他指出：“有關(guān)專業(yè)人士責(zé)任的法律并沒有隱含一個保證條款．要求專業(yè)人士取得最理想的結(jié)果。它至多只是要求專業(yè)人士運用合理的注意和技能”。

　　二、無過錯責(zé)任原則

　　無過錯責(zé)任原則是指不以行為人的過錯為責(zé)任要件而依法律的特別規(guī)定承擔(dān)的責(zé)任原則無過錯責(zé)任原則確立于19世紀(jì)中后期．隨著西方資本主義國家經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展．導(dǎo)致工業(yè)災(zāi)害頻生，交通事故驟增，產(chǎn)品質(zhì)量缺陷嚴(yán)重，給公眾的生命健康造成了嚴(yán)重的損害。在這種條件下．人們試圖尋找一種較之傳統(tǒng)過錯責(zé)任原則更為嚴(yán)格的法律對策對受害人提供保護(hù)和救濟(jì)。無過錯責(zé)任原則就是在此種背景下產(chǎn)生的。如果說過錯責(zé)任原則是從對個人主觀方面有所要求來體現(xiàn)民法的公平原則．符合公平正義的標(biāo)準(zhǔn)的話，那么．無過錯責(zé)任原則則是從整個社會利益之均衡、不同社會群體力量之強弱對比．以及尋求補償以息事寧人的期度來體現(xiàn)民法的公平原則的．它反映的是現(xiàn)代社會化大生產(chǎn)條件下的公平正義觀。

　　一貫以來．在社會公眾眼中．會計師作為一個職業(yè)，是財務(wù)事項領(lǐng)域的專業(yè)權(quán)威。由其所出具的審計報告，具有法定證明效力．于是令公眾產(chǎn)生了“保證”財務(wù)數(shù)據(jù)的真實性或精確性的感覺．而非僅僅是對一種可能性的描述。

　　由于世界各國對會計師出具的審計報告一般都規(guī)定了標(biāo)準(zhǔn)化的格式．要求會計師出具的審計報告措辭標(biāo)準(zhǔn)．文字高度簡練概括．這也客觀上為上述公眾的理解提供了支持。原因是．報表使用人從標(biāo)準(zhǔn)化的審計報告中無從知曉財務(wù)會計系統(tǒng)在反映客觀經(jīng)濟(jì)活動方面的局限性．更不可能了解會計師事務(wù)所進(jìn)行審計也只是在一定的重要性水平上對公司總體財務(wù)狀況的把握公眾對會計師的審計活動所提供的保證程度的預(yù)期遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過會計職業(yè)所能夠給予的保證這樣一種期望所帶來的直接后果是。當(dāng)會計師出具了無保留意見的審計報告后．一旦客戶暴露出財務(wù)狀況緊急惡化的情形或被揭露出存在重大舞弊時．人們往往希望會計師承擔(dān)審計法律責(zé)任。會計師被置于一種保證人的位置．從而承擔(dān)著一種“保證責(zé)任”。

　　由于上述原因．主張會計師審計法律責(zé)任采用無過錯責(zé)任原則的學(xué)者認(rèn)為．會計師的審計責(zé)任并非一種“合理的保證”責(zé)任．而是通常意義上的“保證”責(zé)任。即只要審計報告與被審計單位實際財務(wù)狀況不符．即只要存在虛假報告，不管會計師主觀上是否有過錯．都應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。最先在審計領(lǐng)域提出無過錯責(zé)任原則的是歐洲國家。

　　1978年．歐盟委員會在起草統(tǒng)一歐盟國家公司法第5號公司法指令時．在草案中規(guī)定．會計師在公司法定審計下所承擔(dān)的民事責(zé)任為無過錯責(zé)任．這在會計職業(yè)界以及法律界都引起了很大的震動歐盟委員會制定公司法指令的目的在于統(tǒng)一歐盟各成員國多樣化的公司法實務(wù)．會計師的法定審計業(yè)務(wù)自然包括其中。但是，在會計師民事責(zé)任歸責(zé)原則問題上．歐盟成員國之間并不存在分歧，因為沒有一個國家實行無過錯責(zé)任，各國都實行過錯責(zé)任。因此．本旨在統(tǒng)一成員國公司法實務(wù)的第5號公司法指令草案．儼然是在會計師法定審計下民事責(zé)任問題上進(jìn)行了最激進(jìn)的改革。與此同時．美國的一些侵權(quán)法改革派學(xué)者也表達(dá)了對會計師民事責(zé)任適用無過錯責(zé)任原則的主張此主張將會計師出具的不實審計報告視為有瑕疵的商品的一種特殊形式．故認(rèn)為適用產(chǎn)品責(zé)任法下的嚴(yán)格責(zé)任或無過錯責(zé)任

　　三、過錯推定責(zé)任原則

　　(一)過錯責(zé)任原則與無過錯責(zé)任原則各自的意義

　　過錯責(zé)任以行為人的主觀意志狀態(tài)作為確定責(zé)任歸屬的依據(jù)，其在行為指導(dǎo)、道德評判等方面的獨有功能已被公認(rèn)。它對于會計師執(zhí)業(yè)活動的規(guī)范化同樣具有重要意義。相反．無過錯責(zé)任原則不考慮行為人的主觀狀態(tài)．不區(qū)分其行為是“應(yīng)受譴責(zé)的”還是“可以原諒的”．它適用于會計師執(zhí)業(yè)活動的結(jié)果并不必然激勵會計師提高執(zhí)業(yè)活動的質(zhì)量．反而會使會計師減少向社會提供審計服務(wù)的幾率。

　　關(guān)于過錯責(zé)任與無過錯責(zé)任對人類理性行為的不同激勵作用，法經(jīng)濟(jì)學(xué)理論家菲謝爾(Fisehel1教授曾精辟地指出：“侵權(quán)責(zé)任規(guī)則的預(yù)防效果可以用行為達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)時招致責(zé)任的概率與行為低于標(biāo)準(zhǔn)時招致責(zé)任的概率之問的差來表示。因此，如果行為達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)后也會出現(xiàn)法律責(zé)任的概率越高．侵權(quán)責(zé)任的預(yù)防效果就越低。如果股價己出現(xiàn)急跌會計師們就會被起訴．不管他是否審慎地履行了其職責(zé)．誰還會努力提高審計服務(wù)的質(zhì)量?”

　　(二)會計師審計業(yè)務(wù)的特點

　　會計師進(jìn)行審計是對客戶編制的財務(wù)資料的可靠性發(fā)表意見，最終形成的審計報告是兩套專業(yè)判斷的結(jié)果。首先是判斷客戶的會計信息系統(tǒng)是否按照法定的或公認(rèn)的會計準(zhǔn)則對經(jīng)濟(jì)交易進(jìn)行了恰當(dāng)、正確的記錄與反映：其次是對這些財務(wù)信息與法定標(biāo)準(zhǔn)間的相符程度進(jìn)行驗證。而不論是會計的反映功能，還是審計的驗證過程，都存在大量的主觀判斷，正如德國著名公司法、會計法學(xué)者艾伯克(Ebke)教授所指出：“會計、審計是一種技藝。而不是嚴(yán)謹(jǐn)?shù)目茖W(xué)。有很多假設(shè)。盡管可以選擇最能真實而公允反映的程序．但是會計確認(rèn)和計量從來是一個權(quán)衡的過程，人們需要在重要性、相關(guān)性、可靠性以及可理解性之間權(quán)衡，有時必須放棄一些質(zhì)量要件。此外．會計的許多方面是建立在主觀感受估計和判斷的基礎(chǔ)上的。并非都是可以客觀驗證的事實�？偠�言之，會計是對人類行為的量化．但人們的經(jīng)濟(jì)活動并不是便于準(zhǔn)確測量的。”

　　會計師進(jìn)行的財務(wù)報表審計也受制于同樣的局限不僅如此．審計建立在客戶所提供的財務(wù)資料以及相關(guān)信息的基礎(chǔ)上．依賴于客戶的會計程序以及內(nèi)部控制制度的有效運作。抽樣方法的應(yīng)用必然帶來的誤差．意味著會計師提高職業(yè)謹(jǐn)慎并不必然消除審計失敗的風(fēng)險審計方式的局限性預(yù)示著經(jīng)審計的財務(wù)報告也就不可能一定更可靠。考慮到這些因素．強化會計師過失行為的法律責(zé)任究竟在何種意義上能夠發(fā)揮威懾作用．預(yù)防會計師的過失行為．是很值得懷疑的。

　　(三)專家責(zé)任的特點與過錯推定原則

　　會計師審計法律責(zé)任歸責(zé)原則以過錯責(zé)任為宜一般的過錯責(zé)任原則要求“誰主張。誰舉證”，即受害人必須證明會計師在審計過程中有故意或者過失的存在才能夠勝訴。由于會計師從產(chǎn)生之日起就是以專家的特殊身份參與社會經(jīng)濟(jì)活動的．因此．會計師的審計法律責(zé)任屬于專家責(zé)任的范疇。由于獨立審計是一種專家職業(yè)，有很強的技術(shù)性和專業(yè)性，會計師相對于報表使用人而言通常處于知識優(yōu)勢地位．后者很難從會計師最終出具的專業(yè)成果中辨析專業(yè)服務(wù)的質(zhì)量．更難以證實過錯的存在而且作為證據(jù)的審計工作底稿所有權(quán)屬于會計師事務(wù)所．會計師對工作底稿實行保密原則．受害者要主張會計師有過錯．將面臨兩個難題：一是審計工作底稿無法取得：二是即使取得審計工作底稿，由于專業(yè)知識的欠缺，也無法證明會計師是否有過失。如單純適用過錯責(zé)任原則．將會使受害人在提起訴訟后在舉證方面遇到嚴(yán)重的困難因為會計師報告不實的事實是可以證明的．從這些事實中可以證明其客觀上確有過錯。但要求受害人必須證明會計師主觀上有過錯是十分困難的因為會計師可以以各種理由證明其所做的報告已經(jīng)嚴(yán)格遵循了相關(guān)執(zhí)業(yè)規(guī)則．從而免于承擔(dān)責(zé)任．這顯然不利于保護(hù)投資者等其他利害關(guān)系人的利益。事實上，獨立審計制度從產(chǎn)生至今．世界各國從未適用過無過錯責(zé)任原則．也未適用過一般的過錯責(zé)任原則。美國、日本和我國臺灣地區(qū)的證券交易法均采用過錯推定的歸責(zé)原則：會計師只有能夠證明自己恪盡職守和合理調(diào)查才能免除承擔(dān)責(zé)任．受害人不需要承擔(dān)證明會計師具有過錯的舉證責(zé)任．

　　四、歸責(zé)原則在我國審計法律責(zé)任實踐中的應(yīng)用

　　我國法律雖未就注冊會計師侵權(quán)責(zé)任的歸責(zé)原則做出明確的規(guī)定．但是從相關(guān)法律法規(guī)中能夠推斷出適用的是過錯原則。我國1993年頒布的《注冊會計師法》第42條規(guī)定：“會計師事務(wù)所違反本法規(guī)定．給委托人、其他厲害關(guān)系人造成損失的．應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任”．亦只有注冊會計師在執(zhí)業(yè)中存在違反《注冊會計師法》的規(guī)定，亦即存在“過錯”的行為，才可以考慮事務(wù)所承擔(dān)民事責(zé)任問題該法第三章“業(yè)務(wù)范圍和規(guī)則”中規(guī)定了會計師的回避義務(wù)、保密義務(wù)、拒絕委托人非法指示的義務(wù)、按照審計準(zhǔn)則的工作程序出具報告的義務(wù)以及獨立性等義務(wù)這些有關(guān)義務(wù)的規(guī)定．都針對會計師在執(zhí)業(yè)中的行為．而非針對會計師職業(yè)活動的結(jié)果就一般意義而言．會計師作為專業(yè)人士．應(yīng)當(dāng)知曉法律對執(zhí)業(yè)行為的基本要求。若從事了違反法律規(guī)定的行為．當(dāng)然構(gòu)成了“過錯”。

　　在證券法方面．我國《證券法》不區(qū)分發(fā)行環(huán)節(jié)與交易環(huán)節(jié)，對發(fā)行、交易市場中的虛假陳述行為實行統(tǒng)一規(guī)則：《證券法》第63條規(guī)定了發(fā)行人與承銷商對于虛假信息披露的無過錯責(zé)任。針對為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動出具審計報告、資產(chǎn)評估報告或者法律意見書等文件的中介機構(gòu)或人士，《證券法》第16l條有如下規(guī)定：專業(yè)人士“必須按照職業(yè)規(guī)則規(guī)定的工作程序出具報告．對其所出具報告的真實性、準(zhǔn)確性和完整性進(jìn)行檢查和驗證．并就其負(fù)有責(zé)任的部分承擔(dān)連帶責(zé)任”．可見，該條款沒有明確所采用的歸責(zé)原則�！蹲C券法》第202條集中規(guī)定了專業(yè)機構(gòu)與人士的法律責(zé)任．但其前提條件是這些機構(gòu)“就其所應(yīng)負(fù)責(zé)的內(nèi)容弄虛作假”。最高人民法院2002年12月發(fā)布《關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》。在第24條中對上述第161條、第202條做了擴大解釋：“專業(yè)中介服務(wù)機構(gòu)及其直接責(zé)任人違反證券法第161條的規(guī)定虛假陳述．給投資人造成損失的．就其負(fù)有責(zé)任的部分承擔(dān)賠償責(zé)任。但有證據(jù)證明無過錯的．應(yīng)蚤免責(zé)。”學(xué)理上對“過錯”的解釋包括“故意”與“過失”。因此，最高人民法院的這一規(guī)定，不僅將《證券法》中的“弄虛作假”標(biāo)準(zhǔn)降低到“過錯”標(biāo)準(zhǔn)．而且明確采納了過錯推定原則。

　　由此可見，我國會計師審計法律責(zé)任采取過錯責(zé)任原則．在證券民事訴訟領(lǐng)域?qū)嵭羞^錯推定原則。但問題是，對非證券業(yè)務(wù)實行過錯責(zé)任原則．而對證券業(yè)務(wù)實行過錯推定原則．這在法律上是否公平?既然證券業(yè)務(wù)采取推定過錯制．為什么不對所有的業(yè)務(wù)都采用推定過錯制?但統(tǒng)一實行推定過錯制．又擔(dān)心濫訴．第三人動不動就把會計師告上法庭．會計師除非能證明自己沒有主觀過錯．否則就得承擔(dān)損害賠償之責(zé)．在中國賠償沒有限額的背景下．對會計師業(yè)務(wù)統(tǒng)一實行推定過錯制是否顯得責(zé)任過苛?而統(tǒng)一實行過錯責(zé)任制又使第三人往往索賠十分艱難，這客觀上又導(dǎo)致會計師責(zé)任畸輕。

　　因此筆者認(rèn)為．在剛導(dǎo)人審計法律責(zé)任制度時．應(yīng)統(tǒng)一實行過錯責(zé)任原則．等時機成熟．再修改法律．統(tǒng)一實行過錯推定原則。畢竟在我國，會計職業(yè)發(fā)展時間還不長．會計師成長需要一個過程，目前還不能盲目與國際接軌。由于注冊會計師職業(yè)的特性及其利害關(guān)系人的廣泛性．注冊會計師侵權(quán)行為的歸責(zé)原則較為復(fù)雜。在會計師審計法律責(zé)任領(lǐng)域．未來我國還可建立以推定過錯責(zé)任為主，過錯責(zé)任原則、嚴(yán)格責(zé)任原則為輔的歸責(zé)原則體系。具體而言，原告可分為客戶(包括直接受益人)、預(yù)見方、可合理預(yù)見第三方。對客戶(直接受益人)的侵權(quán)行為實行嚴(yán)格責(zé)任原則．對預(yù)見方實行推定過錯責(zé)任原則．對可合理預(yù)見第三方實行過錯責(zé)任原則。設(shè)立這樣一種原則系列．主要是考慮注冊會計師違法行為與原告損害事實間的因果關(guān)系強弱。從客戶到預(yù)見方到可合理預(yù)見第三方．因果關(guān)系逐漸減弱．相應(yīng)注冊會計師責(zé)任逐漸減少．歸責(zé)原則也逐步有利。