摘 要：筆者認(rèn)為從性質(zhì)上來講車流量法的折舊方法不屬于工作量法,因而企業(yè)采用該方法計(jì)算的折舊不能適用于工作量法的規(guī)定,下面就這一問題進(jìn)行探討。

　　關(guān)鍵詞：車流量法;折舊方法

　　Abstract: The author thought that speaks the vehicles depreciation method not to belong to the work mensuration, thus the enterprise uses this method computation the depreciation not to be able to be suitable for the work mensuration stipulation, below carries on the discussion on this question.

　　Key words: vehicles method; depreciation method

　　目前,在高速公路公司中廣泛采用車流量法的公路資產(chǎn)折舊辦法。在高金平所著《最新稅收政策疑難解析》中,就有某提問者介紹的這樣一個(gè)案例:某高速公路有限公司與市交通委員會(huì)于2005年9月簽訂了某段項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)權(quán)協(xié)議,協(xié)議中規(guī)定某高速公路有限公司在特許經(jīng)營(yíng)期及特許經(jīng)營(yíng)區(qū)域范圍內(nèi),自行承擔(dān)費(fèi)用、責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn),融資、建設(shè)、運(yùn)營(yíng)、養(yǎng)護(hù)及最終移交項(xiàng)目設(shè)施、權(quán)利。特許經(jīng)營(yíng)期28年,自取得政府主管部門批準(zhǔn)收費(fèi)之日起計(jì)算,特許經(jīng)營(yíng)期滿將項(xiàng)目移交政府。該公司的公路資產(chǎn)按“工作量法”計(jì)提折舊,方法為:測(cè)算28年的總工作量為6.6億輛(即總車流量),總投資額為39億元,然后按每年車流量計(jì)提折舊。

　　1 車流量法在實(shí)際操作中的問題

　　仍以上面提到的案例為例。要采用車流量法計(jì)算折舊,首先要預(yù)測(cè)在特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)的總車流量,該例中為6.6億輛。實(shí)際的預(yù)測(cè)過程為:根據(jù)相關(guān)的分析,運(yùn)用一定的數(shù)學(xué)模型,預(yù)測(cè)出特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)各年的車流量,加總即為特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)的總車流量。不失一般性,我們假設(shè)該例中預(yù)測(cè)的前三年的車流量分別為1、2、3千萬輛。現(xiàn)在我們來考察該企業(yè)運(yùn)營(yíng)三年后的情況,實(shí)際的運(yùn)營(yíng)結(jié)果是不可能完全符合預(yù)測(cè)結(jié)果的。為方便說明,我們假設(shè)該企業(yè)的兩種實(shí)際運(yùn)營(yíng)結(jié)果并加以討論。

　　(1)假設(shè)前三年實(shí)際運(yùn)營(yíng)結(jié)果為2、3、4千萬輛,由于實(shí)際的車流量比預(yù)測(cè)的車流量多,那么根據(jù)實(shí)際運(yùn)營(yíng)結(jié)果計(jì)算的折舊情況也比較大。照此發(fā)展,由于實(shí)際的車流量有可能在不到28年甚至不到20年的時(shí)間內(nèi)就達(dá)到了預(yù)測(cè)的總車流量6.6億輛,如果一直根據(jù)實(shí)際車流量計(jì)提折舊并且不修改預(yù)測(cè)的總車流量,將會(huì)在不到28年甚至不到20年的時(shí)間內(nèi)提完折舊。

　　(2)假設(shè)前三年實(shí)際運(yùn)營(yíng)結(jié)果為0.5、1、2千萬輛,由于實(shí)際的車流量比預(yù)測(cè)的車流量少,那么根據(jù)實(shí)際運(yùn)營(yíng)結(jié)果計(jì)算的折舊情況也比較小。照此發(fā)展,由于實(shí)際的車流量有可能在28年期滿后仍達(dá)不到預(yù)測(cè)的總車流量6.6億輛,如果一直根據(jù)實(shí)際車流量計(jì)提折舊并且不修改預(yù)測(cè)的總車流量,將會(huì)在28年期滿后仍未提完折舊。

　　有些企業(yè)有定期根據(jù)實(shí)際運(yùn)營(yíng)情況修改預(yù)測(cè)總車流量的計(jì)劃,那么在修改預(yù)測(cè)總車流量后,又會(huì)有兩種情況:一種是僅以后年度以新的預(yù)測(cè)總車流量為基數(shù)計(jì)算折舊,以前年度已經(jīng)計(jì)算的折舊不再調(diào)整,這種情況下會(huì)造成各個(gè)期間的單位車流量分擔(dān)的折舊額不同;另一種情況是不僅以后年度以新的預(yù)測(cè)總車流量為基數(shù)計(jì)算折舊,以前年度已經(jīng)計(jì)算的折舊也要追溯調(diào)整,這種情況下會(huì)造成整個(gè)特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)單位車流量分擔(dān)的折舊額一直處于不確定狀態(tài),直到期滿后才能最終確定。

　　2 工作量法的性質(zhì)及適用要求

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》第十七條規(guī)定:企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式,合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法;可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定(國(guó)稅函〔2006〕452號(hào)):按照企業(yè)會(huì)計(jì)制度和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,工作量法是根據(jù)實(shí)際工作量計(jì)提固定資產(chǎn)折舊額的一種方法,與年限平均法同屬直線折舊法;在會(huì)計(jì)處理上按工作量法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的納稅人,可依照《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第二十七條的規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理。由此可見,工作量法是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供的備選固定資產(chǎn)折舊方法之一,在性質(zhì)上屬于直線折舊法。工作量法之所以能與年限平均法一樣同屬直線折舊法,是由于其與年限平均法一樣具有直線折舊的屬性。年限平均法是單位時(shí)間承擔(dān)的折舊額相等,而工作量法是單位工作量承擔(dān)的折舊額相等,二者均具有一定單位承擔(dān)相同折舊額的特性。

　　但作為直線折舊法之一中的工作量法據(jù)用一定的適用條件。既然要使單位工作量承擔(dān)相同的折舊額,這就要求擬采用工作量法折舊的固定資產(chǎn)具有這樣的特性:介于資產(chǎn)的自身設(shè)計(jì)及構(gòu)造,該項(xiàng)資產(chǎn)的使用壽命與其使用強(qiáng)度具有很直接的關(guān)系,而與資產(chǎn)的使用時(shí)間關(guān)系不是很大,而且該資產(chǎn)的總的可使用工作量能夠事先得到合理的估計(jì)。典型的適合采用工作量法的資產(chǎn)例子為汽車,汽車就具有行駛到一定的歷程后(即達(dá)到一定的工作量)就要報(bào)廢的特性。我們知道,如果使用強(qiáng)度大即每年的行駛里程長(zhǎng),則汽車就用不了幾年;而如果其使用強(qiáng)度小即每年的行駛里程短,則汽車就可以用好多年。換句話說,對(duì)于適合采用工作量法折舊的固定資產(chǎn)來講,對(duì)它的使用壽命的估計(jì)是根據(jù)它的可達(dá)到的總工作量進(jìn)行而不是根據(jù)使用年限進(jìn)行的,因?yàn)橹挥羞@樣才能更加符合該項(xiàng)資產(chǎn)的特性。

　　對(duì)于具備工作量法適用條件的資產(chǎn),采用工作量法計(jì)算折舊會(huì)呈現(xiàn)下述特征:每單位工作量承擔(dān)的折舊額可以事先確定,在達(dá)到總工作量也即提完折舊時(shí)資產(chǎn)已經(jīng)或接近于報(bào)廢。

　　3 車流量法不屬于工作量法

　　對(duì)于公路資產(chǎn)來講,基于其自身的特性,它的使用壽命是很長(zhǎng)的,正是在這一基礎(chǔ)上才會(huì)有“特許經(jīng)營(yíng)期滿將項(xiàng)目移交政府”的協(xié)議內(nèi)容。而對(duì)于高速公路公司來講,其擁有公路資產(chǎn)的時(shí)間是確定的,是協(xié)議約定的特許經(jīng)營(yíng)期,在上述案例中,這一期限是28年。這一期限是高速公路公司對(duì)公路資產(chǎn)的使用壽命的最合理的估計(jì),因此,這一期限也就自然形成了對(duì)公路資產(chǎn)計(jì)算折舊的基礎(chǔ)。特許經(jīng)營(yíng)期的這一基礎(chǔ)地位也可以從車流量法的操作過程中體現(xiàn)出來。

　　現(xiàn)在我們根據(jù)工作量法的性質(zhì)及適用要求來考察車流量法。車流量法的第一步是預(yù)測(cè)總車流量,由于不能合理預(yù)計(jì)公路資產(chǎn)從資產(chǎn)性能角度講在通過多大車流量后便基本喪失使用價(jià)值,也即無法確定公路資產(chǎn)限于資產(chǎn)性能的額定總工作量,或者說這樣測(cè)算的額定總工作量已超出高速公路公司的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)范圍,所以車流量法是采用將特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)的各年預(yù)測(cè)車流量加總數(shù)作為預(yù)測(cè)總車流輛。在這種情況下,起決定作用的參數(shù)是使用年限而不是車流量,確定資產(chǎn)應(yīng)該折舊完畢的時(shí)點(diǎn)的關(guān)鍵是是否達(dá)到了規(guī)定的年限而不是是否到達(dá)了預(yù)測(cè)的總的車流量。因?yàn)槊恳黄陂g的實(shí)際流量都不可能與預(yù)測(cè)的一致,為了達(dá)到在規(guī)定的使用年限完畢時(shí)點(diǎn)提完折舊,需要根據(jù)實(shí)際發(fā)生的車流量再調(diào)整使用年限內(nèi)的預(yù)測(cè)總車流量,再根據(jù)新的預(yù)測(cè)結(jié)果調(diào)整單位車流量的折舊額,從而使得單位車流量折舊額不固定、處于經(jīng)常變更的狀態(tài)。而直線折舊法的實(shí)質(zhì)是在某個(gè)參數(shù)上體現(xiàn)著均衡折舊的效果,年限平均法下每年折舊額均衡,工作量法下每單位工作量折舊額均衡。因此,車流量法在實(shí)質(zhì)上不屬于直線折舊法,因而也就不是工作量法。

　　企業(yè)之所以會(huì)將車流量法當(dāng)作工作量法予以選用,是由于車流量法具備工作量法的形式。但形式不等于實(shí)質(zhì),由于以一定年限為特許經(jīng)營(yíng)期的公路資產(chǎn)不具備工作量法的適用條件,所以盡管車流量法形似工作量法,但其實(shí)不是。為深入理解這一問題,我們可以這樣設(shè)想:政府與高速公路公司的協(xié)議約定“在公路上行駛6.6億輛車后將項(xiàng)目移交政府”,那么,就可以認(rèn)為車流量法是工作量法了。