摘要：分析程序是風險導向審計的一項重要審計程序，本文結合審計準則探討了風險導向審計中的分析程序，指出注冊會計師在風險導向審計中應從戰(zhàn)略分析、會計分析與財務分析等方面實施分析程序，以達到降低審計風險、提高審計效率與保證審計質量的目的。

　　關鍵詞：注冊會計師；風險導向審計；分析程序

　　于2007年開始實施的中國注冊會計師審計準則貫徹了風險導向審計的指導思想，標志著風險導向審計已在注冊會計師審計中正式實施。風險導向審計非常重視分析程序的運用，因此本文結合注冊會計師審計準則探討如何在風險導向審計中應用分析程序。

　　一、分析程序在風險導向審計中的地位

　　風險導向審計通過綜合評估經(jīng)營風險，充分識別和評估財務報表的重大錯報風險以確定實質性程序的范圍、時間和程序。其優(yōu)點在于將審計的重心前移到風險評估，從而有利于提高審計效率、保證審計效果。分析程序是風險導向審計的一種重要審計程序，它是指注冊會計師通過研究不同財務數(shù)據(jù)之間以及財務數(shù)據(jù)與非財務數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在聯(lián)系，并對發(fā)現(xiàn)的與其他相關信息不一致或與預期數(shù)據(jù)嚴重偏離、較大波動和異常數(shù)據(jù)關系進行調查和分析，以對財務信息做出評價的程序。分析程序既可用作風險評估程序和實質性程序，也可用來對財務報表進行總體復核，是注冊會計師在審計中的一項基本工具。

　　二、風險導向審計中分析程序的性質

　　運用分析程序的目的在于通過研究不同財務數(shù)據(jù)之間以及財務數(shù)據(jù)與非財務數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在聯(lián)系，對財務信息做出評價。其實施對于注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境、識別高風險領域、發(fā)現(xiàn)異常項目及審計線索具有顯著作用。完整的分析程序一般包括以下步驟：選擇適當?shù)臄?shù)據(jù)關系；對數(shù)據(jù)關系進行分析；識別異常的數(shù)據(jù)關系或波動；調查異常數(shù)據(jù)關系或波動；得出結論。

　　風險導向審計中的分析程序不再僅僅是為了幫助確定其他審計程序的性質、時間和范圍，更重要的是要有利于注冊會計師執(zhí)行風險評估程序，進一步了解被審計單位的業(yè)務情況，評估企業(yè)戰(zhàn)略與經(jīng)營活動，確認資料間的異常關系和意外波動以便識別異常的交易或事項，發(fā)現(xiàn)潛在錯報風險領域以及對財務報表和審計產(chǎn)生影響的金額、比率和趨勢，從而達到確定重點審計領域和事項，以較低的成本實現(xiàn)審計目標，有效揭露被審計單位財務報表重大錯報或漏報的目的。

　　三、分析程序在風險導向審計中的具體實施

　　注冊會計師審計的目標是對財務報表的合法性與公允性發(fā)表審計意見，但財務報表只是企業(yè)經(jīng)營活動結果的體現(xiàn)。風險導向審計強調對企業(yè)戰(zhàn)略風險、經(jīng)營風險以及重大錯報風險的評估，要求對包括非財務信息在內(nèi)的信息進行全面評估。在實施分析程序時，不僅僅分析比率或趨勢的財務數(shù)據(jù)之間的關系，還要分析不同財務數(shù)據(jù)、財務數(shù)據(jù)與非財務數(shù)據(jù)、非財務數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關系以評價財務信息是否正常，是否存在財務信息與其他信息不一致或財務信息與預期數(shù)據(jù)嚴重偏離的波動和關系。同時，充分借鑒現(xiàn)代管理方法，注冊會計師通常把戰(zhàn)略分析、會計分析、財務分析等分析工具運用到風險評估之中，這就使得風險評估更合理、有效和可靠。

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　　風險導向審計中的分析程序以戰(zhàn)略分析為邏輯出發(fā)點，其實質在于通過對被審計單位所在行業(yè)的分析，明確企業(yè)地位及應采取的競爭戰(zhàn)略，以權衡收益與風險，了解與掌握企業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀與潛力，特別是在企業(yè)價值創(chuàng)造或盈利能力方面的現(xiàn)狀與潛力。通過戰(zhàn)略分析，注冊會計師能深入了解被審計單位的經(jīng)營狀況和經(jīng)濟環(huán)境，辨認影響企業(yè)盈利狀況的主要因素和主要風險，從而評估企業(yè)當前業(yè)績的可靠性并對未來業(yè)績做出合理預測，為后續(xù)會計分析和財務分析奠定基礎。戰(zhàn)略分析一般包括行業(yè)分析、競爭策略分析。注冊會計師對被審計單位的行業(yè)分析涉及行業(yè)特征分析、行業(yè)生命周期分析、行業(yè)獲利能力分析與核心競爭能力分析；競爭策略分析包含波特競爭戰(zhàn)略分析、SWOT分析、價值鏈分析、PEST分析等。

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　　通過戰(zhàn)略分析，注冊會計師可以深入了解被審計單位所處的行業(yè)特征和自身的競爭策略，而這些因素將決定被審計單位的成功要素和所面臨的主要風險。因此，財務報表反映這些關鍵成功要素和風險的項目就應當成為會計分析的重點。會計分析目的在于評價被審計單位會計所反映的財務狀況與經(jīng)營成果的真實程度。通過會計分析，可以對會計政策與估計、會計方法、信息披露做出評價，揭示會計信息的質量，修正會計數(shù)據(jù)，為財務分析奠定基礎。進行會計分析時，注冊會計師應辨認關鍵會計政策，評估會計政策彈性，評價會計策略，評價信息披露質量以及識別危險信號。

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　　除了進行會計分析外，注冊會計師還應重點關注被審計單位的關鍵賬戶余額、趨勢和財務比率關系等，以期形成一個合理的預期。此時可以使用不同的財務分析方法，包括從簡單的比較到使用高級統(tǒng)計技術的復雜分析。注冊會計師通常采用趨勢分析法、比率分析法、合理性測試法與回歸分析等分析方法。例如注冊會計師通常會對被審計單位流動性比率、資產(chǎn)管理比率、負債比率、盈利能力比率與生產(chǎn)能力比率等財務比率進行測算，籍以評價被審計單位財務狀況和經(jīng)營成果。

　　四、風險導向審計中實施分析程序應注意的問題

　　盡管分析程序能夠幫助注冊會計師提高審計效率，但如果運用不當則可能會形成錯誤的審計結論，因此注冊會計師應充分考慮以下問題，以使分析程序更好地發(fā)揮作用。

　?。ㄒ唬┓治龀绦螂y以得到精確的結論

　　分析程序的結論是一種對被檢查事項總體上的合理判斷，它無法給出被檢查事項的準確結果，分析結論能否直接作為實質性程序階段的審計證據(jù)還存在分歧。因而對于一些性質重要、檢查風險較高的項目，注冊會計師就不能只是機械地執(zhí)行分析程序，而必須結合檢查、函證等其他審計程序取得直接證據(jù)對分析程序的結果加以驗證。

　?。ǘ┎荒軆H依賴分析程序的結果得出審計結論

　　分析程序獲取的大多為間接證據(jù)，注冊會計師對財務報表整體發(fā)表審計意見時，僅靠分析程序的結果還不夠，還要借助于對各類交易、賬戶余額、列報的細節(jié)測試進行更加細致和深入的審查，以獲得說服力更強的直接證據(jù)。所以從審計過程整體來看，注冊會計師不能僅僅依賴分析程序，而忽略細節(jié)測試的作用。

　?。ㄈ┛紤]分析程序存在的風險

　　當注冊會計師將分析程序運用于審查各類交易、賬戶余額、列報的認定時，要研究不同財務數(shù)據(jù)之間以及財務數(shù)據(jù)與非財務數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關系，如果數(shù)據(jù)之間不存在穩(wěn)定的可預期關系，注冊會計師將無法運用分析程序，而只能考慮利用檢查、函證等其他審計程序收集充分、適當?shù)淖C據(jù)，作為發(fā)表審計意見的合理基礎。

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　　運用分析程序需要大量的職業(yè)判斷和專門知識，因此對注冊會計師提出了更高的要求。首先，注冊會計師要熟練運用分析程序，就要盡可能的了解和掌握行業(yè)知識；其次，執(zhí)行分析程序要求執(zhí)業(yè)注冊會計師具有更高的職業(yè)判斷能力；最后，運用分析程序要求注冊會計師具有較好的數(shù)學知識和統(tǒng)計知識，并能掌握建模分析的能力。

　　綜上所述，分析程序是風險導向審計的基本審計程序，是注冊會計師合理運用職業(yè)判斷的充分體現(xiàn)。通過分析程序，注冊會計師不但可以了解被審計單位情況、識別重大錯報領域，將財務報表審計風險降低至可接受的低水平，檢查財務報表是否存在重大錯報，還可以將分析程序直接用來收集證實各類交易、賬戶余額、列報認定的審計證據(jù)，最終達到降低審計成本、保證執(zhí)業(yè)質量、提高審計效率的目的。

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