審計(jì)關(guān)系是指一項(xiàng)審計(jì)行為涉及的審計(jì)人、被審計(jì)人和審計(jì)授權(quán)人或委托人三方之間所形成的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系。

　　審計(jì)關(guān)系解釋了審計(jì)作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中獨(dú)立的社會(huì)中介服務(wù)行業(yè)產(chǎn)生的必要性，從中可引申出審計(jì)獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力、合理懷疑和法律責(zé)任等審計(jì)重要概念。審計(jì)關(guān)系是審計(jì)市場(chǎng)得以有效運(yùn)行的基礎(chǔ)。早在湯姆·李的《公司審計(jì)理論》就對(duì)審計(jì)關(guān)系的基礎(chǔ)做了闡述和解釋。以往我國(guó)審計(jì)界對(duì)審計(jì)關(guān)系的解釋建立在受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任理論基礎(chǔ)上，但隨著《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》(以下簡(jiǎn)稱《基本準(zhǔn)則》)的發(fā)布和實(shí)施，審計(jì)關(guān)系有了新的發(fā)展。

　　在比較傳統(tǒng)審計(jì)關(guān)系和基于《基本準(zhǔn)則》的審計(jì)關(guān)系(以下簡(jiǎn)稱現(xiàn)代審計(jì)關(guān)系)異同的基礎(chǔ)上，分析差異背后的原因及其可能對(duì)審計(jì)理論和實(shí)務(wù)產(chǎn)生的影響，對(duì)于認(rèn)清審計(jì)本質(zhì)、明確審計(jì)責(zé)任、提高審計(jì)質(zhì)量都有重要意義。

　　一、審計(jì)關(guān)系的內(nèi)容

　　(一)傳統(tǒng)審計(jì)關(guān)系的內(nèi)容

　　對(duì)審計(jì)關(guān)系所涉及的三方面關(guān)系人及其關(guān)系通?？捎脤徲?jì)關(guān)系圖來表示。對(duì)傳統(tǒng)的審計(jì)關(guān)系的圖示分析，筆者認(rèn)為如康鐘琦(2000，如圖1)、張繼勛(2003)等人的著述很有代表性。

　　傳統(tǒng)審計(jì)關(guān)系的三方面關(guān)系人分別是審計(jì)委托人(通常是財(cái)產(chǎn)的所有者)，被審計(jì)人(通常是財(cái)產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)管理者)以及審計(jì)人(獨(dú)立于委托人和被審計(jì)人)。其中，審計(jì)人為第一關(guān)系人，接受委托人的授權(quán)或委托，執(zhí)行必要的審計(jì)程序?qū)Ρ粚徲?jì)人進(jìn)行審計(jì)，并按照審計(jì)契約的規(guī)定向授權(quán)人或委托人報(bào)告被審計(jì)人的經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況，以確立或解脫被審計(jì)人的受托責(zé)任。

　　被審計(jì)人是第二關(guān)系人，經(jīng)營(yíng)管理所有者的財(cái)產(chǎn)并定期報(bào)告財(cái)產(chǎn)管理情況，其與所有者之間的委托代理關(guān)系是審計(jì)活動(dòng)的基礎(chǔ)關(guān)系，要接受審計(jì)人員的審計(jì)，并向其提供所需資料。委托人或授權(quán)人是第三關(guān)系人，委托被審計(jì)人(經(jīng)營(yíng)管理者)管理財(cái)產(chǎn)并賦予其經(jīng)濟(jì)責(zé)任，委托審計(jì)人審計(jì)被審計(jì)人以確定其受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況。整個(gè)審計(jì)關(guān)系可簡(jiǎn)單概括為：審計(jì)人接受委托人的委托，對(duì)被審計(jì)人進(jìn)行審計(jì)，并向委托人報(bào)告審計(jì)結(jié)果。

　　(二)現(xiàn)代審計(jì)關(guān)系的內(nèi)容

　　依據(jù)《基本準(zhǔn)則》，鑒證業(yè)務(wù)的三方面關(guān)系人分別是注冊(cè)會(huì)計(jì)師、責(zé)任方和預(yù)期使用者。其中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師指取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書并在會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的人員，有時(shí)也指其所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所;責(zé)任方指對(duì)鑒證對(duì)象信息負(fù)責(zé)并可能同時(shí)對(duì)鑒證對(duì)象負(fù)責(zé)的組織或人員;預(yù)期使用者指預(yù)期使用鑒證報(bào)告的組織或人員。責(zé)任方可能是預(yù)期使用者，但不是唯一的預(yù)期使用者。三者的關(guān)系是：注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)，對(duì)由責(zé)任方負(fù)責(zé)的鑒證對(duì)象或鑒證對(duì)象信息提出結(jié)論，以增強(qiáng)除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對(duì)鑒證對(duì)象信息的信任程度。

　　審計(jì)是鑒證業(yè)務(wù)的一種，關(guān)于審計(jì)業(yè)務(wù)中三方面關(guān)系人的關(guān)系，《基本準(zhǔn)則》特別指出：責(zé)任方在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中是指企業(yè)管理層;審計(jì)業(yè)務(wù)還涉及到委托人，委托人不是單獨(dú)一方，通常是預(yù)期使用者之一，也可能由責(zé)任方擔(dān)任。

　　據(jù)此得出現(xiàn)代審計(jì)關(guān)系如圖2所示。

　　二、傳統(tǒng)和現(xiàn)代審計(jì)關(guān)系的差異比較

　　直觀地看，前述兩圖中審計(jì)關(guān)系的差異主要體現(xiàn)在兩方面：一是傳統(tǒng)審計(jì)關(guān)系中的“委托人”對(duì)應(yīng)現(xiàn)代審計(jì)關(guān)系中的“(預(yù)期)使用者&rdquo1473二是傳統(tǒng)審計(jì)關(guān)系中的“被審計(jì)人”對(duì)應(yīng)現(xiàn)代審計(jì)關(guān)系中的“責(zé)任方”。再結(jié)合《基本準(zhǔn)則》中對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)關(guān)系的界定，我們認(rèn)為現(xiàn)代審計(jì)關(guān)系相比傳統(tǒng)審計(jì)關(guān)系的變化及其產(chǎn)生的影響主要體現(xiàn)在：

　　1.現(xiàn)代審計(jì)關(guān)系將委托人擴(kuò)大到預(yù)期使用者，反映了委托代理關(guān)系的擴(kuò)展和利益相關(guān)者理論的影響，強(qiáng)調(diào)審計(jì)人員服務(wù)對(duì)象范圍的擴(kuò)大。這也在一定程度上體現(xiàn)了審計(jì)的公共產(chǎn)品特征，相應(yīng)帶來了審計(jì)人員承擔(dān)法律責(zé)任范圍的擴(kuò)大。

　　2.強(qiáng)調(diào)責(zé)任方對(duì)預(yù)期使用者承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任。預(yù)期使用者是企業(yè)的眾多利益相關(guān)者，責(zé)任方指企業(yè)管理層，它對(duì)預(yù)期使用者承擔(dān)責(zé)任。

　　3.強(qiáng)調(diào)審計(jì)的服務(wù)職能，即審計(jì)是“使用者導(dǎo)向”的一種服務(wù)，體現(xiàn)“著眼于用戶”的理念。強(qiáng)調(diào)管理層作為責(zé)任方也是財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者之一，考慮了責(zé)任方與委托方可能的統(tǒng)一，責(zé)任方有審計(jì)的自發(fā)需要。要以此為基礎(chǔ)構(gòu)建新型的審計(jì)方和責(zé)任方之間的關(guān)系。

　　三、委托代理關(guān)系擴(kuò)展、利益相關(guān)者與審計(jì)關(guān)系演變

　　(一)委托代理關(guān)系的擴(kuò)展

　　一般認(rèn)為，委托代理關(guān)系是指一個(gè)人或一些人(委托人)委托其他人(代理人)代表他們?nèi)ネ瓿梢恍┕ぷ?，并相?yīng)地授予代理人某些決策權(quán)的契約關(guān)系。傳統(tǒng)審計(jì)關(guān)系是一種相互聯(lián)系的多代理人結(jié)構(gòu)，包含兩種委托代理關(guān)系。其中，審計(jì)授權(quán)人或委托人處于主人地位，與被審計(jì)人構(gòu)成一種代理關(guān)系。這是經(jīng)濟(jì)理論中經(jīng)常研究的所有者與管理者之間的代理關(guān)系，是審計(jì)關(guān)系中基本的代理關(guān)系。其所蘊(yùn)涵的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任最終導(dǎo)致了審計(jì)的產(chǎn)生，同時(shí)也在財(cái)產(chǎn)所有者與審計(jì)人之間構(gòu)成另一種代理關(guān)系，即所謂的受托監(jiān)督。也就是審計(jì)人受主人之托、代表主人對(duì)被審計(jì)人提供的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行檢查和監(jiān)督。這種監(jiān)督的委托代理關(guān)系是一種派生的代理關(guān)系。因而，兩權(quán)分離情況下，所有者不僅將財(cái)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)權(quán)交給了經(jīng)營(yíng)者，同時(shí)又由于自身專業(yè)知識(shí)限制將監(jiān)督權(quán)交給了審計(jì)人員。

　　現(xiàn)代審計(jì)關(guān)系下，兩個(gè)層次的代理關(guān)系仍然存在，審計(jì)基于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任而存在的本質(zhì)并未發(fā)生變化，但兩個(gè)層次委托代理關(guān)系的內(nèi)涵和范圍都擴(kuò)大了。就第一個(gè)層次的代理關(guān)系而言，財(cái)產(chǎn)所有者和經(jīng)營(yíng)管理者之間的代理關(guān)系擴(kuò)展到預(yù)期使用者與經(jīng)營(yíng)管理層之間的代理關(guān)系。而預(yù)期使用者的范圍很廣，除現(xiàn)有的股東(財(cái)產(chǎn)所有者)外，還包括債權(quán)人、政府部門等。例如，債權(quán)人將其資嚴(yán)(資金)投入企業(yè)，債權(quán)人分享的收益是利息收入，它來自管理層對(duì)債權(quán)人資金的投資運(yùn)用中獲得的投資收益，債權(quán)人其實(shí)是將自己的資產(chǎn)委托給責(zé)任方經(jīng)營(yíng)，在債權(quán)人和管理層之間形成委托代理關(guān)系。就第二個(gè)層次的代理關(guān)系而言，不僅是所有者，預(yù)期使用者中的其他利益各方，包括責(zé)任方本身，都可以成為委托人。

　　信息經(jīng)濟(jì)學(xué)將基于財(cái)產(chǎn)的委托代理關(guān)系擴(kuò)展到基于非對(duì)稱信息的代理關(guān)系。委托人和代理人之間形成的委托代理關(guān)系可以泛指任何一種涉及非對(duì)稱信息的交易，具有信息優(yōu)勢(shì)的一方為代理人，另一方則為委托人。依此，現(xiàn)代審計(jì)關(guān)系中，責(zé)任方可被視為信息商品的生產(chǎn)者，是具有信息優(yōu)勢(shì)的代理人;而處于信息劣勢(shì)的預(yù)期使用者可被視為信息商品的消費(fèi)者，都可成為委托方。委托人和代理人之間的信息不對(duì)稱造成信息市場(chǎng)的低效率，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)機(jī)制被引入上述委托代理關(guān)系之中，可有效改善雙方信息不對(duì)稱，改善市場(chǎng)效率。

　　(二)利益相關(guān)者理論的引入

　　利益相關(guān)者一般是指能夠影響一個(gè)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)或者能夠被組織實(shí)現(xiàn)目標(biāo)過程影響的人。根據(jù)利益相關(guān)者理論，企業(yè)的本質(zhì)是利益相關(guān)者的契約集合體，利益相關(guān)者是所有那些在公司真正有某種形式的投資并處于風(fēng)險(xiǎn)之中的人，包括股東、經(jīng)營(yíng)者、員工、債權(quán)人、顧客、供應(yīng)商、競(jìng)爭(zhēng)者、政府等。由于契約的不完備性，使利益相關(guān)者共同擁有企業(yè)的剩余索取權(quán)和剩余控制權(quán)，進(jìn)而共同擁有企業(yè)的所有權(quán)。對(duì)所有權(quán)的擁有是利益相關(guān)者參與公司治理的基礎(chǔ)，也是利益相關(guān)者權(quán)益得到應(yīng)有保護(hù)的理論依據(jù)。利益相關(guān)者理論并不認(rèn)為受托責(zé)任論是錯(cuò)誤的，只是認(rèn)為受托責(zé)任論應(yīng)該加以完善和更新。受托責(zé)任論的委托者是股東的說法已不符合實(shí)際，而應(yīng)包括企業(yè)所有的利益相關(guān)者。企業(yè)的經(jīng)營(yíng)影響到所有的利益相關(guān)者。審計(jì)目標(biāo)應(yīng)是使所有利益相關(guān)者的利益最大化。

　　事實(shí)上，隨著現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，公眾與企業(yè)保持著千絲萬縷的關(guān)系。企業(yè)更應(yīng)重視自己的社會(huì)責(zé)任，企業(yè)首先是社會(huì)的企業(yè)然后才是盈利的企業(yè)。沒有認(rèn)識(shí)或者忽視自己社會(huì)責(zé)任的企業(yè)會(huì)浪費(fèi)社會(huì)資源，最終會(huì)被社會(huì)所淘汰。社會(huì)中每一公眾都是企業(yè)的利益相關(guān)者，公眾關(guān)心企業(yè)業(yè)績(jī)，而企業(yè)經(jīng)營(yíng)的波動(dòng)會(huì)通過員工、產(chǎn)品、服務(wù)影響社會(huì)及其公眾。安然等事件給社會(huì)公眾帶來的強(qiáng)烈震撼就是最好的例證。

　　在這種意義上，公眾與社會(huì)利益息息相關(guān)，因而，企業(yè)的審計(jì)委托權(quán)不只是屬于股東，而是屬于利益相關(guān)者甚至社會(huì)公眾的。

　　(三)審計(jì)報(bào)告公共產(chǎn)品的性質(zhì)

　　隨著資本市場(chǎng)的建立和健全，審計(jì)信息特別是上市公司的審計(jì)信息，不再局限于為滿足傳統(tǒng)意義上的所有者這一單一需求者服務(wù)。社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的各方面，包括投資人、債權(quán)人、潛在的投資人和債權(quán)人、政府相關(guān)管理部門以及其他利署關(guān)系人，均對(duì)審計(jì)信息表示了極大的興趣和關(guān)注，審計(jì)信息需求者開始呈現(xiàn)多元化狀態(tài)。審計(jì)產(chǎn)品從滿足單一需求者的私人產(chǎn)品變?yōu)闈M足社會(huì)更多利益主體需求的公共產(chǎn)品。

　　現(xiàn)代審計(jì)關(guān)系顯示預(yù)期使用者不都是委托人，而只是預(yù)期使用者的一方成為委托人。委托人承擔(dān)審計(jì)費(fèi)用，而其他預(yù)期使用者成為免費(fèi)的受益人，審計(jì)服務(wù)成本的負(fù)擔(dān)者和受益者發(fā)生了分離，使審計(jì)服務(wù)具有一定的外部性，也使審計(jì)報(bào)告具有公共產(chǎn)品性質(zhì)。其結(jié)果是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)報(bào)告的責(zé)任范圍擴(kuò)大到審計(jì)業(yè)務(wù)約定書合約中沒有明確指明的第三方。為了保護(hù)社會(huì)公眾的利益從而保證資本市場(chǎng)的健康發(fā)展，國(guó)家頒布的相關(guān)法律、法規(guī)、監(jiān)管制度越來越多，對(duì)上市公司和審計(jì)人員的監(jiān)管逐步加強(qiáng)。

　　四、責(zé)任方的引入與審計(jì)關(guān)系的演變

　　(一)強(qiáng)調(diào)責(zé)任方對(duì)預(yù)期使用者承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任

　　現(xiàn)代審計(jì)關(guān)系用“責(zé)任方”取代了原審計(jì)關(guān)系中的“被審計(jì)人”，并明確指出企業(yè)管理層是責(zé)任方，是為從審計(jì)關(guān)系尾度強(qiáng)調(diào)管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的預(yù)期使用者承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。預(yù)期使用者是企業(yè)的眾多利益相關(guān)者，這種責(zé)任可能是管理層對(duì)股東、債權(quán)人資嚴(yán)承擔(dān)的受托管理責(zé)任，也可能是更廣義的管理層對(duì)社會(huì)公眾應(yīng)承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任。

　　(二)責(zé)任方成為審計(jì)服務(wù)的受益者

　　現(xiàn)代審計(jì)關(guān)系明確指出管理層也是財(cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告的預(yù)期使用者之一，從而明確了管理層和其他預(yù)期使用者在財(cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告上具有利益一致性，責(zé)任方成為審計(jì)服務(wù)的受益者。這有利于構(gòu)建審計(jì)方和被審計(jì)方之間的和諧關(guān)系。因?yàn)閷徲?jì)工作的順利開展離不開管理層的合作，管理層提供真實(shí)會(huì)計(jì)資料，是提高審計(jì)效率、保證審計(jì)質(zhì)量的基礎(chǔ)。保證雙方如期履行約定的重要環(huán)節(jié)在于審計(jì)客體為了盡快解脫自己而積極的配合。

　　(三)責(zé)任方可能成為審計(jì)服務(wù)的委托方

　　責(zé)任方既為預(yù)期使用者之一，也就可能成為審計(jì)業(yè)務(wù)的委托方。這一方面體現(xiàn)出責(zé)任方有為解除受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任而自愿接受審計(jì)的需要;另一方面，因?yàn)槠髽I(yè)內(nèi)部存在多層次的委托代理關(guān)系，處于委托代理鏈前端的管理層為掌握處于委托代理鏈后端的管理層對(duì)受托責(zé)任履行的情況，因而也可能成為審計(jì)業(yè)務(wù)的委托人。更重要的是，隨著市場(chǎng)需求的擴(kuò)大，現(xiàn)代審計(jì)人員除了提供傳統(tǒng)審計(jì)服務(wù)，還可提供非審計(jì)服務(wù)。企業(yè)完全可以根據(jù)自身的業(yè)務(wù)特點(diǎn)和經(jīng)營(yíng)管理情況需要，量身定做其他機(jī)構(gòu)或個(gè)體無法享用的諸如資產(chǎn)評(píng)估、會(huì)計(jì)咨詢、會(huì)計(jì)服務(wù)、管理咨詢、稅務(wù)代理等服務(wù)。在此情況下，審計(jì)主體和委托人之間以業(yè)務(wù)為紐帶形成了一種新型的契約關(guān)系。即企業(yè)管理者聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師為其提供中介服務(wù)并支付相應(yīng)費(fèi)用，由企業(yè)管理者和注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間形成委托與受托責(zé)任關(guān)系。這種契約關(guān)系中，毫無疑問企業(yè)管理者是天然的委托人。

　　責(zé)任方成為審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上的委托方也是我國(guó)審計(jì)實(shí)踐的現(xiàn)實(shí)反映。以上市公司審計(jì)為例，現(xiàn)階段由于上市公司內(nèi)部治理機(jī)制不健全，國(guó)有上市公司所有者虛置和內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴(yán)重，使得內(nèi)部管理層在審計(jì)方的選擇上具有實(shí)質(zhì)上的決定權(quán)，造成審計(jì)關(guān)系的異化。在我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)激烈競(jìng)爭(zhēng)，審計(jì)市場(chǎng)成為買方市場(chǎng)的環(huán)境下，異化的審計(jì)關(guān)系導(dǎo)致了審計(jì)質(zhì)量的諸多問題。

　　事實(shí)上，正是我國(guó)特定的環(huán)境造成了責(zé)任方成為委托人所引發(fā)的一系列不利后果。改變這種狀況，更需要我們正確認(rèn)識(shí)管理層在審計(jì)關(guān)系中所處地位，發(fā)揮其作為責(zé)任方對(duì)提高審計(jì)質(zhì)量的積極作用。當(dāng)然如何克服責(zé)任方作為審計(jì)委托方的不利影響也有待進(jìn)一步研究。

　　總之，隨著《基本準(zhǔn)則》的發(fā)布，審計(jì)關(guān)系有了新的內(nèi)容。理解審計(jì)關(guān)系，理解注冊(cè)會(huì)計(jì)師與審計(jì)業(yè)務(wù)其他主體之間的關(guān)系，其實(shí)質(zhì)就是理解注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)業(yè)務(wù)中所扮演的免色、發(fā)揮的作用和體現(xiàn)的社會(huì)價(jià)值?？疾熳?cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)經(jīng)濟(jì)意義和社會(huì)價(jià)值是理解注冊(cè)會(huì)計(jì)師與其他兩方關(guān)系人的適當(dāng)基礎(chǔ)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)結(jié)論能夠“增強(qiáng)預(yù)期使用者對(duì)于相關(guān)信息的信任程度”。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)行為提高了審計(jì)對(duì)象信息的可靠性。如果沒有注冊(cè)會(huì)計(jì)師的參與，則預(yù)期使用者無法獲得注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)信息質(zhì)量的職業(yè)判斷。

　　(作者單位：南開大學(xué)商學(xué)院)