摘要：隨著CPA（注冊(cè)會(huì)計(jì)師）非審計(jì)服務(wù)的拓展，其拓展領(lǐng)域以及拓展中影響審計(jì)獨(dú)立性的因素備受關(guān)注。文章分析了非審計(jì)業(yè)務(wù)拓展中影響審計(jì)獨(dú)立性的因素，并提出正確處理CPA非審計(jì)服務(wù)拓展和審計(jì)獨(dú)立性關(guān)系的一系列對(duì)策。

　　關(guān)鍵詞：CPA；非審計(jì)服務(wù)；獨(dú)立性

　　非審計(jì)服務(wù)在飛速發(fā)展，從傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)、審計(jì)向電子商務(wù)認(rèn)證、信息系統(tǒng)認(rèn)證、績(jī)效評(píng)價(jià)認(rèn)證、管理咨詢等方面進(jìn)一步拓展。CPA非審計(jì)服務(wù)的拓展在帶來(lái)了巨大收益的同時(shí)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性也產(chǎn)生了一定的影響。因而引發(fā)了關(guān)于非審計(jì)服務(wù)拓展中影響審計(jì)獨(dú)立性因素的探討。

　　一、非審計(jì)服務(wù)和審計(jì)獨(dú)立性

　?。ㄒ唬┓菍徲?jì)服務(wù)

　　非審計(jì)服務(wù)，是相對(duì)于審計(jì)服務(wù)而言的，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所向客戶提供并收取一定費(fèi)用的除審計(jì)服務(wù)以外的多種服務(wù)的總稱。

　　IFAC（國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)）將CPA的服務(wù)劃分為兩大類：保證業(yè)務(wù)（assurance engagement）和相關(guān)服務(wù)。其中，保證業(yè)務(wù)按照其業(yè)務(wù)對(duì)象是否與歷史財(cái)務(wù)信息有關(guān)又被分為歷史財(cái)務(wù)信息的審計(jì)和審閱以及除歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)和審閱之外的保證業(yè)務(wù)。相關(guān)業(yè)務(wù)包括商定型程序、代編會(huì)計(jì)報(bào)表等。

　　林啟云認(rèn)為非審計(jì)服務(wù)可劃分為傳統(tǒng)非審計(jì)服務(wù)與現(xiàn)代非審計(jì)服務(wù)。財(cái)務(wù)報(bào)表審核、代編財(cái)務(wù)報(bào)表、稅務(wù)服務(wù)等可歸入傳統(tǒng)非審計(jì)服務(wù)；而鑒證性服務(wù)和咨詢服務(wù)則是現(xiàn)代非審計(jì)服務(wù)。路遠(yuǎn)志、郭彥斌認(rèn)為非審計(jì)服務(wù)包括咨詢服務(wù)和除審計(jì)服務(wù)外的鑒證性服務(wù)。

　?。ǘ徲?jì)獨(dú)立性

　　美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在1947年發(fā)布的《美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)審計(jì)職業(yè)道德概念》中將獨(dú)立性定義為“正直、客觀的行為能力，其中客觀性是指審計(jì)人員對(duì)所有被檢查事項(xiàng)保持公正態(tài)度的能力”。國(guó)際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)頒布的《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)獨(dú)立性作出解釋：審計(jì)人員必須公正，而且不抱有有損于客觀性的偏見或成見。

　　美國(guó)托馬斯·希金斯（ThomasG.Higgins）提出“注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須擁有實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性和形式上的獨(dú)立性”。所謂形式上的獨(dú)立性，又稱為“外在”獨(dú)立性、“表面”獨(dú)立性，指注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須與被審查企業(yè)或個(gè)人沒(méi)有任何特殊的利益關(guān)系。所謂實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，又稱“內(nèi)在”獨(dú)立性、“事實(shí)”獨(dú)立性，即認(rèn)為獨(dú)立性是一種精神狀態(tài)、一種自信心以及在判斷時(shí)不依賴和屈從于外界的壓力和影響。審計(jì)獨(dú)立性是實(shí)質(zhì)獨(dú)立與形式獨(dú)立的統(tǒng)一。實(shí)質(zhì)獨(dú)立是根本，而形式獨(dú)立是實(shí)質(zhì)獨(dú)立的保證。

　　二、CPA非審計(jì)服務(wù)的拓展

　　隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所加大非審計(jì)服務(wù)的份額，實(shí)行多元化全方位發(fā)展的到來(lái)，新興鑒證服務(wù)和非鑒證服務(wù)成了CPA非審計(jì)服務(wù)拓展的主要領(lǐng)域。

　　新興的鑒證服務(wù)相對(duì)于法定的審計(jì)業(yè)務(wù)而言，盈利能力增強(qiáng)，風(fēng)險(xiǎn)降低，是CPA非審計(jì)服務(wù)拓展的一個(gè)重要方向，它主要包括網(wǎng)譽(yù)認(rèn)證、系統(tǒng)認(rèn)證、養(yǎng)老服務(wù)認(rèn)證、企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)認(rèn)證、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估鑒證等，CPA可以依靠自身獨(dú)立、客觀、公正的優(yōu)勢(shì)選擇各種新興的鑒證性服務(wù)。

　　非鑒證性服務(wù)包括會(huì)計(jì)服務(wù)、稅收服務(wù)、內(nèi)部控制、資金運(yùn)籌、管理咨詢等。其中咨詢服務(wù)是企業(yè)需求量最大、也是非審計(jì)服務(wù)領(lǐng)域中非常具有潛力的增值服務(wù)。

　　三、CPA非審計(jì)業(yè)務(wù)拓展中影響審計(jì)獨(dú)立性的因素

　　CPA非審計(jì)業(yè)務(wù)拓展中影響審計(jì)獨(dú)立性的因素有四個(gè)方面：非審計(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)；非審計(jì)服務(wù)的收費(fèi)水平；會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模；CPA的自身素質(zhì)。

　　（一）非審計(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)

　　非審計(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)決定了對(duì)審計(jì)的獨(dú)立性影響有所不同。如新興的鑒證業(yè)務(wù)中包括的認(rèn)證服務(wù)，其目的在于提高信息質(zhì)量，對(duì)審計(jì)獨(dú)立性沒(méi)有影響。而CPA向?qū)徲?jì)客戶提供的非鑒證服務(wù)，則會(huì)由于非鑒證服務(wù)的性質(zhì)，使它可能對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生不同的影響。如稅務(wù)服務(wù)、會(huì)計(jì)決策輔助、資金運(yùn)籌被認(rèn)為對(duì)獨(dú)立性的影響較??；而如果CPA進(jìn)行管理咨詢服務(wù)，則會(huì)由于自我評(píng)價(jià)、自身利益等產(chǎn)生對(duì)獨(dú)立性的不利影響，如內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與評(píng)價(jià)、管理人員選擇、制定政策、市場(chǎng)可行性研究、管理層薪酬計(jì)劃、兼并收購(gòu)服務(wù)、投資顧問(wèn)、精算服務(wù)等對(duì)獨(dú)立性的影響較大。

　　再例如從事管理顧問(wèn)和企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)認(rèn)證兩種非審計(jì)服務(wù)。管理顧問(wèn)的工作性質(zhì)可能將CPA置于公司的管理者位置，則容易與客戶管理層達(dá)成共同利益，導(dǎo)致在進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，扮演管理角色的CPA可能難以客觀地評(píng)價(jià)與判斷企業(yè)的業(yè)務(wù)活動(dòng)和交易性質(zhì)，喪失了應(yīng)有的獨(dú)立性。而從事企業(yè)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)認(rèn)證，則完全是站在第三方的立場(chǎng)上對(duì)企業(yè)活動(dòng)效率和效果的真實(shí)性、公允性等進(jìn)行驗(yàn)證并發(fā)表意見，所以不會(huì)對(duì)審計(jì)的獨(dú)立性有影響。

　?。ǘ┓菍徲?jì)服務(wù)的收費(fèi)水平

　　非審計(jì)服務(wù)的收費(fèi)水平影響了CPA的獨(dú)立性判斷，并且隨著非審計(jì)服務(wù)占審計(jì)收入比重的增加對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生越來(lái)越大的影響。當(dāng)非審計(jì)服務(wù)的收入超過(guò)審計(jì)收入時(shí)，被列為是影響審計(jì)獨(dú)立性最嚴(yán)重的因素之一。

　　CPA向同一客戶同時(shí)提供審計(jì)服務(wù)和非審計(jì)服務(wù)，當(dāng)管理咨詢等非審計(jì)服務(wù)有超過(guò)審計(jì)服務(wù)成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所核心業(yè)務(wù)的可能時(shí)，便會(huì)在非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)服務(wù)之間形成市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，CPA會(huì)將更多的精力集中于非審計(jì)服務(wù)，造成審計(jì)服務(wù)競(jìng)爭(zhēng)力趨弱。這對(duì)審計(jì)的獨(dú)立性有一定影響。另一方面，高額的非審計(jì)服務(wù)收入可能導(dǎo)致事務(wù)所對(duì)客戶增加經(jīng)濟(jì)上的依賴性，進(jìn)而導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師在與客戶發(fā)生意見分歧時(shí)，CPA可能擔(dān)心堅(jiān)持原則會(huì)失去這些購(gòu)買非審計(jì)服務(wù)的客戶，從而失去獲得超額利潤(rùn)的機(jī)會(huì)。因此，在堅(jiān)持獨(dú)立性的立場(chǎng)和利益獲得之間會(huì)進(jìn)行博弈，一旦利益占了上風(fēng)，便會(huì)放棄獨(dú)立性，難以站在客觀、公正的立場(chǎng)上去發(fā)表審計(jì)意見。

　?。ㄈ?huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模與CPA在從事非審計(jì)服務(wù)時(shí)能否保持審計(jì)獨(dú)立性有重大關(guān)系。越是規(guī)模大的事務(wù)所，在提供非審計(jì)服務(wù)時(shí)，認(rèn)為向客戶提供非審計(jì)服務(wù)能夠增加事務(wù)所的信譽(yù)資本，為了樹立CPA在廣大公眾面前客觀公正的良好形象，事務(wù)所將自覺提高其獨(dú)立性。同時(shí)這樣做的根本原因是大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)濟(jì)實(shí)力強(qiáng)，資產(chǎn)雄厚，客戶數(shù)量較多，收入比例均衡，來(lái)源某一客戶的收入損失小于信譽(yù)損失，失去客戶代價(jià)小于信譽(yù)代價(jià)，有能力抵抗被審計(jì)客戶的經(jīng)濟(jì)壓力，能拒絕被審計(jì)單位的不法要求，維護(hù)審計(jì)獨(dú)立性。相反，小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)濟(jì)實(shí)力較弱，客戶數(shù)量較少，收入比例不均衡，有經(jīng)濟(jì)依賴性，失去客戶代價(jià)大于信譽(yù)代價(jià)，來(lái)源某一客戶的收入損失大于信譽(yù)損失，無(wú)能力抗衡施壓客戶，容易受被審計(jì)單位的控制，接受被審計(jì)單位的不法要求，從而喪失審計(jì)獨(dú)立性。

　?。ㄋ模〤PA的自身素質(zhì)

　　CPA的專業(yè)勝任能力、職業(yè)道德等自身素質(zhì)使得CPA在非審計(jì)業(yè)務(wù)拓展中對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響不同。

　　專業(yè)勝任能力是對(duì)CPA專業(yè)素質(zhì)的需求，是保證審計(jì)獨(dú)立性的重要條件。CPA對(duì)會(huì)計(jì)和審計(jì)知識(shí)的掌握比較充分，但對(duì)其他方面的知識(shí)卻比較缺乏，而現(xiàn)在的非審計(jì)業(yè)務(wù)涉及各行各業(yè)，要用到多方面的知識(shí)，如從事系統(tǒng)認(rèn)證需要CPA對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施、軟件、人員、程序、數(shù)據(jù)的可靠性進(jìn)行評(píng)價(jià)和測(cè)試并發(fā)表意見，需要CPA有較強(qiáng)的綜合能力，有計(jì)算機(jī)專業(yè)知識(shí)背景，有實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，在審計(jì)過(guò)程中才可以不被動(dòng)依賴被審計(jì)單位的指導(dǎo)和協(xié)助，形成獨(dú)立的審計(jì)意見，不會(huì)影響到審計(jì)的獨(dú)立性。

　　恪守職業(yè)道德，是對(duì)CPA在非審計(jì)業(yè)務(wù)拓展中最基本的要求。要求CPA在從事非審計(jì)業(yè)務(wù)工作中必須遵守職業(yè)行為規(guī)范。CPA要對(duì)所從事行業(yè)的職業(yè)性質(zhì)有全面認(rèn)識(shí)，要有強(qiáng)烈的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、責(zé)任意識(shí)和道德意識(shí)。

　　四、正確處理CPA非審計(jì)服務(wù)的拓展和審計(jì)獨(dú)立性關(guān)系的對(duì)策

　　CPA非審計(jì)服務(wù)的拓展對(duì)審計(jì)獨(dú)立性有一定的負(fù)面影響，但對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的開展也有積極的影響。為此，筆者從CPA非審計(jì)業(yè)務(wù)拓展中影響審計(jì)獨(dú)立性的因素方面提出以下建議。

　　（一）拓展對(duì)審計(jì)獨(dú)立性影響較小的非審計(jì)服務(wù)，積極探索前沿的非審計(jì)服務(wù)

　　拓展對(duì)審計(jì)獨(dú)立性影響較小的非審計(jì)服務(wù)，如新興鑒證性服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性影響小，這是今后非審計(jì)服務(wù)拓展的主要方向；稅務(wù)服務(wù)對(duì)獨(dú)立性影響較小，而且稅務(wù)服務(wù)歷來(lái)也是向客戶提供的傳統(tǒng)服務(wù)項(xiàng)目，應(yīng)該繼續(xù)發(fā)展，保持并開拓市場(chǎng)份額；CPA可以做一些為企業(yè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表、代理記賬，會(huì)計(jì)決策輔助等會(huì)計(jì)服務(wù)；另外，在不損害審計(jì)獨(dú)立性的前提下，CPA可以進(jìn)入管理咨詢領(lǐng)域，從事部分管理咨詢服務(wù)。

　　對(duì)于較為前沿的非審計(jì)服務(wù)，這些服務(wù)在國(guó)外已經(jīng)較為廣泛，且會(huì)有較大的發(fā)展空間，但這些服務(wù)在國(guó)內(nèi)的事務(wù)所開展較少，社會(huì)公眾對(duì)其認(rèn)知度不高，需要探討這些服務(wù)的開展方式、內(nèi)容及對(duì)獨(dú)立性的影響是不是在可以接受的程度之內(nèi)。如提供內(nèi)部控制、內(nèi)部審計(jì)、管理人員選擇與CEO的聘用、制定政策、市場(chǎng)可行性研究、管理層薪酬計(jì)劃等，這也是CPA非審計(jì)服務(wù)拓展的未來(lái)發(fā)展領(lǐng)域。

　?。ǘ┌l(fā)展大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，增強(qiáng)抗壓能力

　　我國(guó)事務(wù)所經(jīng)營(yíng)規(guī)模小，業(yè)務(wù)比較單一，應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行整合，采取緊密型的組織結(jié)構(gòu)來(lái)擴(kuò)大規(guī)模，開展規(guī)?；?jīng)營(yíng)，即內(nèi)部每個(gè)成員之間統(tǒng)一事務(wù)所名稱、執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，質(zhì)量監(jiān)管等以發(fā)展大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，提高其抵御外部環(huán)境壓力的能力，增強(qiáng)審計(jì)的獨(dú)立性。大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有更強(qiáng)的組織能力，即更有能力在從事非審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)抵制客戶不許披露盈余管理行為的壓力；大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所在內(nèi)部建立健全的人才培訓(xùn)和質(zhì)量控制系統(tǒng)，對(duì)CPA進(jìn)行專業(yè)訓(xùn)練，有利于保證提供非審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量；大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所更能積極主動(dòng)地采取各種策略拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)，擴(kuò)大非審計(jì)業(yè)務(wù)市場(chǎng)占有份額。

　　（三）對(duì)非審計(jì)服務(wù)的收入進(jìn)行充分披露，嚴(yán)密關(guān)注非審計(jì)服務(wù)占審計(jì)收入的比重

　　首先，要求對(duì)客戶和事務(wù)所充分披露與非審計(jì)服務(wù)有關(guān)的信息。客戶應(yīng)在其財(cái)務(wù)報(bào)告中披露CPA提供的非審計(jì)服務(wù)的類型、非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用明細(xì)數(shù)據(jù)等。事務(wù)所首先應(yīng)披露提供非審計(jì)服務(wù)而增加的收入，因?yàn)榉菍徲?jì)服務(wù)的收入占審計(jì)收入的比重越大時(shí)，對(duì)獨(dú)立性影響越大。其次，應(yīng)披露對(duì)同時(shí)提供審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)的客戶時(shí)非審計(jì)服務(wù)所占的比重，因?yàn)楫?dāng)向同一客戶同時(shí)提供審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)時(shí)，當(dāng)非審計(jì)服務(wù)所占收入比重達(dá)到一定程度時(shí)，會(huì)使審計(jì)獨(dú)立性受到嚴(yán)重威脅。最后，還應(yīng)加強(qiáng)對(duì)非審計(jì)服務(wù)類型的披露，因?yàn)椴皇撬械姆菍徲?jì)服務(wù)都會(huì)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生威脅。只有進(jìn)行充分披露，才能夠判斷CPA提供的審計(jì)、非審計(jì)服務(wù)是否恰當(dāng)，是否還能夠保持其應(yīng)有的獨(dú)立性。

　?。ㄋ模?duì)CPA加強(qiáng)職業(yè)道德教育，提高專業(yè)勝任能力

　　首先要對(duì)CPA加強(qiáng)職業(yè)道德教育，提高其職業(yè)道德水平。在CPA執(zhí)業(yè)中存在不少缺乏職業(yè)道德的現(xiàn)象，這都需要通過(guò)強(qiáng)化職業(yè)道德約束加以解決和規(guī)范，使其不受利益誘惑，使CPA以積極主動(dòng)的態(tài)度去維護(hù)獨(dú)立性。要使CPA意識(shí)到保持審計(jì)獨(dú)立性是職業(yè)道德的精髓所在，從而避免對(duì)獨(dú)立性的要求流于形式。其次，CPA必須不斷更新自己的專業(yè)知識(shí)，在提供非審計(jì)服務(wù)中還應(yīng)努力學(xué)習(xí)法律、技術(shù)等相關(guān)的專業(yè)知識(shí)，不能局限于書本上的理論，充分吸收和借鑒國(guó)外先進(jìn)的技術(shù)方法和成功經(jīng)驗(yàn)，提高CPA深入分析處理問(wèn)題的能力，才能立足審計(jì)業(yè)務(wù)并拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)。

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