摘要：隨著CPA（注冊會計師）非審計服務的拓展，其拓展領域以及拓展中影響審計獨立性的因素備受關注。文章分析了非審計業(yè)務拓展中影響審計獨立性的因素，并提出正確處理CPA非審計服務拓展和審計獨立性關系的一系列對策。

　　關鍵詞：CPA；非審計服務；獨立性

　　非審計服務在飛速發(fā)展，從傳統(tǒng)的會計、審計向電子商務認證、信息系統(tǒng)認證、績效評價認證、管理咨詢等方面進一步拓展。CPA非審計服務的拓展在帶來了巨大收益的同時對審計獨立性也產(chǎn)生了一定的影響。因而引發(fā)了關于非審計服務拓展中影響審計獨立性因素的探討。

　　一、非審計服務和審計獨立性

　　（一）非審計服務

　　非審計服務，是相對于審計服務而言的，是會計師事務所向客戶提供并收取一定費用的除審計服務以外的多種服務的總稱。

　　IFAC（國際會計師聯(lián)合會）將CPA的服務劃分為兩大類：保證業(yè)務（assurance engagement）和相關服務。其中，保證業(yè)務按照其業(yè)務對象是否與歷史財務信息有關又被分為歷史財務信息的審計和審閱以及除歷史財務信息審計和審閱之外的保證業(yè)務。相關業(yè)務包括商定型程序、代編會計報表等。

　　林啟云認為非審計服務可劃分為傳統(tǒng)非審計服務與現(xiàn)代非審計服務。財務報表審核、代編財務報表、稅務服務等可歸入傳統(tǒng)非審計服務；而鑒證性服務和咨詢服務則是現(xiàn)代非審計服務。路遠志、郭彥斌認為非審計服務包括咨詢服務和除審計服務外的鑒證性服務。

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　　美國注冊會計師協(xié)會在1947年發(fā)布的《美國注冊會計師協(xié)會審計職業(yè)道德概念》中將獨立性定義為“正直、客觀的行為能力，其中客觀性是指審計人員對所有被檢查事項保持公正態(tài)度的能力”。國際審計實務委員會頒布的《國際審計準則》對獨立性作出解釋：審計人員必須公正，而且不抱有有損于客觀性的偏見或成見。

　　美國托馬斯·希金斯（ThomasG.Higgins）提出“注冊會計師必須擁有實質(zhì)上的獨立性和形式上的獨立性”。所謂形式上的獨立性，又稱為“外在”獨立性、“表面”獨立性，指注冊會計師必須與被審查企業(yè)或個人沒有任何特殊的利益關系。所謂實質(zhì)上的獨立性，又稱“內(nèi)在”獨立性、“事實”獨立性，即認為獨立性是一種精神狀態(tài)、一種自信心以及在判斷時不依賴和屈從于外界的壓力和影響。審計獨立性是實質(zhì)獨立與形式獨立的統(tǒng)一。實質(zhì)獨立是根本，而形式獨立是實質(zhì)獨立的保證。

　　二、CPA非審計服務的拓展

　　隨著會計師事務所加大非審計服務的份額，實行多元化全方位發(fā)展的到來，新興鑒證服務和非鑒證服務成了CPA非審計服務拓展的主要領域。

　　新興的鑒證服務相對于法定的審計業(yè)務而言，盈利能力增強，風險降低，是CPA非審計服務拓展的一個重要方向，它主要包括網(wǎng)譽認證、系統(tǒng)認證、養(yǎng)老服務認證、企業(yè)業(yè)績評價認證、風險評估鑒證等，CPA可以依靠自身獨立、客觀、公正的優(yōu)勢選擇各種新興的鑒證性服務。

　　非鑒證性服務包括會計服務、稅收服務、內(nèi)部控制、資金運籌、管理咨詢等。其中咨詢服務是企業(yè)需求量最大、也是非審計服務領域中非常具有潛力的增值服務。

　　三、CPA非審計業(yè)務拓展中影響審計獨立性的因素

　　CPA非審計業(yè)務拓展中影響審計獨立性的因素有四個方面：非審計業(yè)務的性質(zhì)；非審計服務的收費水平；會計師事務所的規(guī)模；CPA的自身素質(zhì)。

　?。ㄒ唬┓菍徲嫎I(yè)務的性質(zhì)

　　非審計業(yè)務的性質(zhì)決定了對審計的獨立性影響有所不同。如新興的鑒證業(yè)務中包括的認證服務，其目的在于提高信息質(zhì)量，對審計獨立性沒有影響。而CPA向審計客戶提供的非鑒證服務，則會由于非鑒證服務的性質(zhì)，使它可能對獨立性產(chǎn)生不同的影響。如稅務服務、會計決策輔助、資金運籌被認為對獨立性的影響較小；而如果CPA進行管理咨詢服務，則會由于自我評價、自身利益等產(chǎn)生對獨立性的不利影響，如內(nèi)部控制設計與評價、管理人員選擇、制定政策、市場可行性研究、管理層薪酬計劃、兼并收購服務、投資顧問、精算服務等對獨立性的影響較大。

　　再例如從事管理顧問和企業(yè)業(yè)績評價認證兩種非審計服務。管理顧問的工作性質(zhì)可能將CPA置于公司的管理者位置，則容易與客戶管理層達成共同利益，導致在進行審計業(yè)務時，扮演管理角色的CPA可能難以客觀地評價與判斷企業(yè)的業(yè)務活動和交易性質(zhì)，喪失了應有的獨立性。而從事企業(yè)的業(yè)績評價認證，則完全是站在第三方的立場上對企業(yè)活動效率和效果的真實性、公允性等進行驗證并發(fā)表意見，所以不會對審計的獨立性有影響。

　　（二）非審計服務的收費水平

　　非審計服務的收費水平影響了CPA的獨立性判斷，并且隨著非審計服務占審計收入比重的增加對獨立性產(chǎn)生越來越大的影響。當非審計服務的收入超過審計收入時，被列為是影響審計獨立性最嚴重的因素之一。

　　CPA向同一客戶同時提供審計服務和非審計服務，當管理咨詢等非審計服務有超過審計服務成為會計師事務所核心業(yè)務的可能時，便會在非審計服務與審計服務之間形成市場競爭，CPA會將更多的精力集中于非審計服務，造成審計服務競爭力趨弱。這對審計的獨立性有一定影響。另一方面，高額的非審計服務收入可能導致事務所對客戶增加經(jīng)濟上的依賴性，進而導致注冊會計師在與客戶發(fā)生意見分歧時，CPA可能擔心堅持原則會失去這些購買非審計服務的客戶，從而失去獲得超額利潤的機會。因此，在堅持獨立性的立場和利益獲得之間會進行博弈，一旦利益占了上風，便會放棄獨立性，難以站在客觀、公正的立場上去發(fā)表審計意見。

　?。ㄈ嫀熓聞账囊?guī)模

　　會計師事務所的規(guī)模與CPA在從事非審計服務時能否保持審計獨立性有重大關系。越是規(guī)模大的事務所，在提供非審計服務時，認為向客戶提供非審計服務能夠增加事務所的信譽資本，為了樹立CPA在廣大公眾面前客觀公正的良好形象，事務所將自覺提高其獨立性。同時這樣做的根本原因是大型會計師事務所經(jīng)濟實力強，資產(chǎn)雄厚，客戶數(shù)量較多，收入比例均衡，來源某一客戶的收入損失小于信譽損失，失去客戶代價小于信譽代價，有能力抵抗被審計客戶的經(jīng)濟壓力，能拒絕被審計單位的不法要求，維護審計獨立性。相反，小型會計師事務所經(jīng)濟實力較弱，客戶數(shù)量較少，收入比例不均衡，有經(jīng)濟依賴性，失去客戶代價大于信譽代價，來源某一客戶的收入損失大于信譽損失，無能力抗衡施壓客戶，容易受被審計單位的控制，接受被審計單位的不法要求，從而喪失審計獨立性。

　?。ㄋ模〤PA的自身素質(zhì)

　　CPA的專業(yè)勝任能力、職業(yè)道德等自身素質(zhì)使得CPA在非審計業(yè)務拓展中對審計獨立性的影響不同。

　　專業(yè)勝任能力是對CPA專業(yè)素質(zhì)的需求，是保證審計獨立性的重要條件。CPA對會計和審計知識的掌握比較充分，但對其他方面的知識卻比較缺乏，而現(xiàn)在的非審計業(yè)務涉及各行各業(yè)，要用到多方面的知識，如從事系統(tǒng)認證需要CPA對基礎設施、軟件、人員、程序、數(shù)據(jù)的可靠性進行評價和測試并發(fā)表意見，需要CPA有較強的綜合能力，有計算機專業(yè)知識背景，有實踐經(jīng)驗，在審計過程中才可以不被動依賴被審計單位的指導和協(xié)助，形成獨立的審計意見，不會影響到審計的獨立性。

　　恪守職業(yè)道德，是對CPA在非審計業(yè)務拓展中最基本的要求。要求CPA在從事非審計業(yè)務工作中必須遵守職業(yè)行為規(guī)范。CPA要對所從事行業(yè)的職業(yè)性質(zhì)有全面認識，要有強烈的風險意識、責任意識和道德意識。

　　四、正確處理CPA非審計服務的拓展和審計獨立性關系的對策

　　CPA非審計服務的拓展對審計獨立性有一定的負面影響，但對審計業(yè)務的開展也有積極的影響。為此，筆者從CPA非審計業(yè)務拓展中影響審計獨立性的因素方面提出以下建議。

　?。ㄒ唬┩卣箤徲嫪毩⑿杂绊戄^小的非審計服務，積極探索前沿的非審計服務

　　拓展對審計獨立性影響較小的非審計服務，如新興鑒證性服務對審計獨立性影響小，這是今后非審計服務拓展的主要方向；稅務服務對獨立性影響較小，而且稅務服務歷來也是向客戶提供的傳統(tǒng)服務項目，應該繼續(xù)發(fā)展，保持并開拓市場份額；CPA可以做一些為企業(yè)編制會計報表、代理記賬，會計決策輔助等會計服務；另外，在不損害審計獨立性的前提下，CPA可以進入管理咨詢領域，從事部分管理咨詢服務。

　　對于較為前沿的非審計服務，這些服務在國外已經(jīng)較為廣泛，且會有較大的發(fā)展空間，但這些服務在國內(nèi)的事務所開展較少，社會公眾對其認知度不高，需要探討這些服務的開展方式、內(nèi)容及對獨立性的影響是不是在可以接受的程度之內(nèi)。如提供內(nèi)部控制、內(nèi)部審計、管理人員選擇與CEO的聘用、制定政策、市場可行性研究、管理層薪酬計劃等，這也是CPA非審計服務拓展的未來發(fā)展領域。

　?。ǘ┌l(fā)展大型會計師事務所，增強抗壓能力

　　我國事務所經(jīng)營規(guī)模小，業(yè)務比較單一，應對會計師事務所進行整合，采取緊密型的組織結構來擴大規(guī)模，開展規(guī)?；?jīng)營，即內(nèi)部每個成員之間統(tǒng)一事務所名稱、執(zhí)業(yè)標準，質(zhì)量監(jiān)管等以發(fā)展大型會計師事務所，提高其抵御外部環(huán)境壓力的能力，增強審計的獨立性。大型會計師事務所具有更強的組織能力，即更有能力在從事非審計業(yè)務時抵制客戶不許披露盈余管理行為的壓力；大型會計師事務所在內(nèi)部建立健全的人才培訓和質(zhì)量控制系統(tǒng)，對CPA進行專業(yè)訓練，有利于保證提供非審計服務的質(zhì)量；大型會計師事務所更能積極主動地采取各種策略拓展非審計業(yè)務，擴大非審計業(yè)務市場占有份額。

　?。ㄈΨ菍徲嫹盏氖杖脒M行充分披露，嚴密關注非審計服務占審計收入的比重

　　首先，要求對客戶和事務所充分披露與非審計服務有關的信息。客戶應在其財務報告中披露CPA提供的非審計服務的類型、非審計服務費用明細數(shù)據(jù)等。事務所首先應披露提供非審計服務而增加的收入，因為非審計服務的收入占審計收入的比重越大時，對獨立性影響越大。其次，應披露對同時提供審計和非審計服務的客戶時非審計服務所占的比重，因為當向同一客戶同時提供審計和非審計服務時，當非審計服務所占收入比重達到一定程度時，會使審計獨立性受到嚴重威脅。最后，還應加強對非審計服務類型的披露，因為不是所有的非審計服務都會對審計獨立性產(chǎn)生威脅。只有進行充分披露，才能夠判斷CPA提供的審計、非審計服務是否恰當，是否還能夠保持其應有的獨立性。

　?。ㄋ模PA加強職業(yè)道德教育，提高專業(yè)勝任能力

　　首先要對CPA加強職業(yè)道德教育，提高其職業(yè)道德水平。在CPA執(zhí)業(yè)中存在不少缺乏職業(yè)道德的現(xiàn)象，這都需要通過強化職業(yè)道德約束加以解決和規(guī)范，使其不受利益誘惑，使CPA以積極主動的態(tài)度去維護獨立性。要使CPA意識到保持審計獨立性是職業(yè)道德的精髓所在，從而避免對獨立性的要求流于形式。其次，CPA必須不斷更新自己的專業(yè)知識，在提供非審計服務中還應努力學習法律、技術等相關的專業(yè)知識，不能局限于書本上的理論，充分吸收和借鑒國外先進的技術方法和成功經(jīng)驗，提高CPA深入分析處理問題的能力，才能立足審計業(yè)務并拓展非審計業(yè)務。

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