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論我國(guó)國(guó)家審計(jì)的理論基礎(chǔ)與制度功能

來源: 黃凱 編輯: 2012/04/17 08:31:19  字體:

  基于現(xiàn)代社會(huì)公共行政管理需求的不斷增長(zhǎng),行政權(quán)力持續(xù)膨脹和自我擴(kuò)張,作為平衡機(jī)制存在的國(guó)家審計(jì)制度亦相應(yīng)獲得越來越大的存在空間。我國(guó)的國(guó)家審計(jì)制度自建立以來,在社會(huì)生活中的作用空間日漸廣闊,國(guó)家審計(jì)活動(dòng)成為廣受公眾關(guān)注的政府工作領(lǐng)域。正確認(rèn)識(shí)國(guó)家審計(jì)的理論基礎(chǔ)和制度功能,根據(jù)具體情勢(shì)調(diào)整和完善國(guó)家審計(jì)的體制模式,對(duì)于推進(jìn)我國(guó)國(guó)家審計(jì)制度改革具有極為重要的理論價(jià)值和現(xiàn)實(shí)意義。

  一、我國(guó)國(guó)家審計(jì)的概念界定與理論基礎(chǔ)

  (一)國(guó)家審計(jì)的概念界定。關(guān)于國(guó)家審計(jì)的概念,目前并未形成統(tǒng)一的看法。學(xué)界較具代表性的觀點(diǎn)有“會(huì)計(jì)檢查說”、“經(jīng)濟(jì)監(jiān)督說”、“財(cái)政財(cái)務(wù)監(jiān)督說”、“合規(guī)效益評(píng)價(jià)說”、“過程監(jiān)督說”、“經(jīng)濟(jì)控制說”等,但均存在不同程度的局限性。[1] 筆者認(rèn)為,應(yīng)當(dāng)結(jié)合審計(jì)主體、對(duì)象、目的、內(nèi)容和本質(zhì)等方面對(duì)國(guó)家審計(jì)的概念予以界定。2006年修訂的《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》第1條明確了立法宗旨,2010年5月1日起實(shí)施的《中華人民共和國(guó)審計(jì)法實(shí)施條例》第2條規(guī)定,“審計(jì)法所稱審計(jì),是指審計(jì)機(jī)關(guān)依法獨(dú)立檢查被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告以及其他與財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支有關(guān)的資料和資產(chǎn),監(jiān)督財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支真實(shí)、合法和效益的行為。”因此,所謂國(guó)家審計(jì),是指國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)及其工作人員,依法對(duì)公共財(cái)政收支和財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性、合法性和效益性進(jìn)行審查、評(píng)價(jià)的一種國(guó)家監(jiān)督活動(dòng)。

  (二)國(guó)家審計(jì)的理論基礎(chǔ)。國(guó)家審計(jì)產(chǎn)生于經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和權(quán)力監(jiān)督的需要,解除受托方(政府)對(duì)委托方(公民)的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任,并對(duì)公共權(quán)力進(jìn)行監(jiān)督與制約,是國(guó)家審計(jì)存在的理論基礎(chǔ)。

  1.受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任源于財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離,資產(chǎn)所有者將財(cái)產(chǎn)委托給職業(yè)經(jīng)理人進(jìn)行管理,而后者負(fù)有使投資財(cái)產(chǎn)保值、增值的義務(wù),在所有者與經(jīng)營(yíng)者之間產(chǎn)生了一種財(cái)產(chǎn)上的委托代理關(guān)系,受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任由此形成。審計(jì)存在的目的在于消除兩者間的信息不對(duì)稱,獲取充分、真實(shí)的有關(guān)受托者的經(jīng)營(yíng)信息,監(jiān)督受托者的經(jīng)營(yíng)活動(dòng),以確認(rèn)或解除財(cái)產(chǎn)的受托人對(duì)委托人的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。因此,究其實(shí)質(zhì),審計(jì)是協(xié)調(diào)財(cái)產(chǎn)所有者與財(cái)產(chǎn)受托管理者之間利益沖突的一種外在的社會(huì)監(jiān)督機(jī)制,是對(duì)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、鑒證與評(píng)價(jià)。

  公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任即為國(guó)家審計(jì)的理論基礎(chǔ)。1985年5月在日本東京舉行的最高審計(jì)機(jī)關(guān)亞洲組織(ASOSAI)第三次大會(huì)發(fā)表的《東京宣言——關(guān)于公共受托責(zé)任的指南》指出,“公共受托責(zé)任,是指受托經(jīng)營(yíng)公共資源的人員或機(jī)構(gòu)應(yīng)報(bào)告對(duì)這些財(cái)產(chǎn)的經(jīng)管情況,并負(fù)有財(cái)政、管理和規(guī)劃方面的責(zé)任。”美國(guó)審計(jì)總署(GAO)將政府受托責(zé)任定義為受托管理并有權(quán)使用公共資源的政府和機(jī)構(gòu)有向公眾說明他們的全部活動(dòng)情況的義務(wù);美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(GASB)在第一號(hào)概念公告《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)》中,將受托責(zé)任解釋為有責(zé)任解釋某人的行為,以證實(shí)他所做的事情是合理的。[2] 即受托責(zé)任要求政府向公民解釋,以證實(shí)公共資源取得及使用目的的正當(dāng)性。

  只要公共財(cái)產(chǎn)存在受托經(jīng)營(yíng)管理的情況,受托方就必然承擔(dān)公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任,國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)就必然對(duì)其履行公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的情況進(jìn)行審查。一方面,為了國(guó)家能夠正常的運(yùn)行,公民將部分財(cái)產(chǎn)讓渡給政府作為公共財(cái)產(chǎn)使用和管理,需要對(duì)這一公共受托責(zé)任的履行情況進(jìn)行監(jiān)督、鑒定和評(píng)價(jià);另一方面,為了實(shí)現(xiàn)公共財(cái)產(chǎn)的保值、增值,政府組建了一系列公共性的經(jīng)濟(jì)組織經(jīng)營(yíng)公共財(cái)產(chǎn),之間亦形成受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系,需要建立專門的審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督。“對(duì)于公共資源的責(zé)任的概念在我們國(guó)家的治理過程中至關(guān)重要。立法機(jī)構(gòu)、其它政府官員和社會(huì)公眾要求了解:(1)政府的資源是否得到適當(dāng)?shù)墓芾砗褪褂?,是否遵循各?xiàng)法律、法規(guī);(2)政府項(xiàng)目是否實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)和預(yù)期的成果;(3)政府項(xiàng)目是否講究效率性、經(jīng)濟(jì)性和效果性。”[3]

  2.權(quán)力監(jiān)督制衡。國(guó)家審計(jì)不僅是一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的基本方式,而且是保障政治民主、制衡權(quán)力的重要手段。國(guó)家審計(jì)和一般的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督存在本質(zhì)的不同。社會(huì)審計(jì)服務(wù)于市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)主體的審計(jì)、鑒證的需要,內(nèi)部審計(jì)則服務(wù)于企事業(yè)單位的經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)和價(jià)值增值的要求;而國(guó)家審計(jì)制度服從和服務(wù)于國(guó)家的政治、經(jīng)濟(jì)目標(biāo),特別是特定時(shí)期的政治目標(biāo)、經(jīng)濟(jì)目標(biāo)和社會(huì)發(fā)展的其他目標(biāo),其制度功能在于國(guó)家治理,服務(wù)于政治民主和社會(huì)和諧。[4]

  一方面,公共財(cái)政的本質(zhì)是國(guó)家為滿足社會(huì)公共需要而從事的一種經(jīng)濟(jì)收支活動(dòng),相較于具有強(qiáng)制性權(quán)威的強(qiáng)大政府而言,作為個(gè)體的公民難以有效掌握監(jiān)督政府的財(cái)政狀況,需要有一個(gè)專門的監(jiān)督機(jī)構(gòu)審查公共財(cái)政的收支狀況和評(píng)價(jià)公共財(cái)政使用的有效性,以保障公民的知情權(quán)。“公共經(jīng)濟(jì)責(zé)任的最終目的是提供資料,使公眾和立法機(jī)關(guān)注意事實(shí)。獨(dú)裁主義限制資料流動(dòng),使人們無(wú)法真正了解那些花費(fèi)公共資金的機(jī)構(gòu)和團(tuán)體的各項(xiàng)活動(dòng)。即使存在經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系,也不是公共經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系。因此,由國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)發(fā)表公正的內(nèi)部資料是較高文明的標(biāo)志。”[5] 在存在不同利益動(dòng)機(jī)和選擇偏好的利益集團(tuán)進(jìn)行博弈的政治進(jìn)程中,國(guó)家審計(jì)信息為保障其博弈的公平性奠定了重要基礎(chǔ)。

  另一方面,國(guó)家審計(jì)對(duì)經(jīng)濟(jì)問題的審計(jì)過程,實(shí)際上就是對(duì)權(quán)力在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域錯(cuò)用、濫用的核查和確認(rèn)過程。具有我國(guó)特色的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度,對(duì)黨政領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員任職期間所在部門、單位財(cái)政財(cái)務(wù)收支或企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債、損益情況的真實(shí)性、合法性和效益性,及對(duì)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)應(yīng)當(dāng)負(fù)有的經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行的審計(jì)監(jiān)督、鑒證和評(píng)價(jià)活動(dòng),對(duì)于推進(jìn)政治民主更是起到了重要作用。國(guó)家審計(jì)對(duì)政府權(quán)力進(jìn)行監(jiān)督,實(shí)質(zhì)是確保人民賦予的權(quán)力真正用來為人民謀利益,建設(shè)為民、廉潔、務(wù)實(shí)的政府的重要保障。要防止濫用權(quán)力,保證把人民賦予的權(quán)力真正用來為人民謀利益,就必須加強(qiáng)國(guó)家審計(jì)對(duì)政府權(quán)力運(yùn)行的制約和監(jiān)督。[6] 有學(xué)者直接把國(guó)家審計(jì)所肩負(fù)的對(duì)權(quán)力制約與監(jiān)督的職責(zé)稱之為“權(quán)力審計(jì)”。[7]

  二、我國(guó)國(guó)家審計(jì)的制度功能和價(jià)值取向

 ?。ㄒ唬﹪?guó)家審計(jì)的制度功能。最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織(INTOSAI)指出,目前各國(guó)政府審計(jì)面臨的巨大挑戰(zhàn)是如何認(rèn)識(shí)他們?cè)诠姾驼姓C(jī)構(gòu)之間所起的社會(huì)作用和承擔(dān)的任務(wù)。[8]

  我國(guó)審計(jì)界關(guān)于審計(jì)的職能主要存在“單一職能論”與“多種職能論”兩種代表性觀點(diǎn)。“單一職能論”論者認(rèn)為,無(wú)論國(guó)家審計(jì)、社會(huì)審計(jì)抑或內(nèi)部審計(jì),均只有一項(xiàng)職能即經(jīng)濟(jì)監(jiān)督。“多種職能論”論者則認(rèn)為,審計(jì)除監(jiān)督這一基本職能外,還具有評(píng)價(jià)、鑒證等職能。其中,審計(jì)的監(jiān)督職能是指監(jiān)察和督促被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)在規(guī)定的范圍內(nèi)、在正常的軌道上運(yùn)行;監(jiān)察和督促有關(guān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任者忠實(shí)地履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任,同時(shí)借以揭露違法違紀(jì),稽查損失浪費(fèi),查明錯(cuò)誤弊端,判斷管理缺陷和追究經(jīng)濟(jì)責(zé)任等。審計(jì)的鑒證職能是指審計(jì)組織和審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表及其他經(jīng)濟(jì)資料及其所反映的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行檢查和驗(yàn)證,確定其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果是否真實(shí)、公允、合法、合規(guī),并出具書面證明,以便為審計(jì)的授權(quán)人或委托人提供確切的信息,并取信于社會(huì)公眾的職能。審計(jì)的評(píng)價(jià)職能,是指通過審核檢查,評(píng)定被審單位的計(jì)劃、預(yù)算、決策、方案是否先進(jìn)可行,經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是否按照既定的決策和目標(biāo)進(jìn)行,經(jīng)濟(jì)效益的高低優(yōu)劣,以及內(nèi)部控制制度是否健全、有效等,找出顯在與潛在的偏差,從而有針對(duì)性地提出糾正或預(yù)防偏差的意見和建議,以促使其改善經(jīng)營(yíng)管理,提高經(jīng)濟(jì)效益。目前,“多種職能論”的觀點(diǎn)處于通說的地位。

  盡管審計(jì)的職能包括經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)和經(jīng)濟(jì)鑒證,但一般來說,國(guó)家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)職能偏向于經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià),社會(huì)審計(jì)職能重心則在經(jīng)濟(jì)鑒證。我國(guó)國(guó)家審計(jì)的基本職能是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督,審計(jì)評(píng)價(jià)亦為重要的功能性職能,《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》第2條和《中華人民共和國(guó)審計(jì)法實(shí)施條例》第5條對(duì)此均有明確規(guī)定。

  值得指出的是,國(guó)家審計(jì)職能具有動(dòng)態(tài)性,其廣度與深度隨著公共受托責(zé)任范圍的擴(kuò)大和深化,不斷得以延伸和拓展。從廣度而言,在經(jīng)濟(jì)監(jiān)督這一基本職能之外,功能性職能從古代的查錯(cuò)糾弊職能拓展到現(xiàn)代的評(píng)價(jià)職能、鑒證職能和建設(shè)性職能等方面。從深度來說,即使相同的國(guó)家審計(jì)職能,相較于從前亦發(fā)生了較為深刻的變化,如在審計(jì)內(nèi)容和過程上,古代主要是對(duì)錢物的真實(shí)性審計(jì),而現(xiàn)代審計(jì)已向經(jīng)濟(jì)活動(dòng)真實(shí)性、合規(guī)性、合法性、績(jī)效性審計(jì)縱深發(fā)展。[9]

  (二)國(guó)家審計(jì)的價(jià)值目標(biāo)。就現(xiàn)實(shí)取向而言,我國(guó)國(guó)家審計(jì)的主要價(jià)值目標(biāo)是查錯(cuò)糾弊。我國(guó)早期的國(guó)家審計(jì)以財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)為主,通過審查發(fā)現(xiàn)國(guó)家機(jī)關(guān)、國(guó)有企事業(yè)單位和國(guó)有金融機(jī)構(gòu)在執(zhí)行預(yù)算過程中存在的問題。隨著國(guó)家經(jīng)濟(jì)政治體制改革的深入發(fā)展,作為國(guó)家監(jiān)督工具的審計(jì)又將觸角深入到經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)方面,通過審計(jì)全面評(píng)價(jià)參與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的領(lǐng)導(dǎo)人履職情況,以期實(shí)現(xiàn)國(guó)家審計(jì)的“查錯(cuò)”作用和“糾錯(cuò)”期望。近年來,效益審計(jì)迅速發(fā)展,很快涵蓋了以“經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性”為核心的績(jī)效審計(jì)范疇,以“真實(shí)性、合法性、經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性和環(huán)境性”為主導(dǎo),更加傾向于全面的“綜合審計(jì)”,體現(xiàn)了我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)順應(yīng)審計(jì)環(huán)境的變化、積極推動(dòng)審計(jì)從“真實(shí)性、合法性”轉(zhuǎn)向“有效性”的主觀需求。

  除了通過挽回?fù)p失、減少錯(cuò)弊等量化指標(biāo)來衡量國(guó)家審計(jì)的直接價(jià)值之外,通過審計(jì)機(jī)關(guān)提供政策性建議,幫助被審計(jì)組織完善管理、科學(xué)決策、減少因決策不當(dāng)而發(fā)生損失的可能性,以及通過國(guó)家審計(jì)在國(guó)家治理結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)中所具有的監(jiān)督、評(píng)價(jià)功能,客觀上對(duì)作為審計(jì)對(duì)象的其他組織機(jī)構(gòu)產(chǎn)生一種威懾作用,促使其加強(qiáng)自律,維持良好的控制系統(tǒng)和工作秩序,并努力改善其工作績(jī)效,國(guó)家審計(jì)的間接價(jià)值亦應(yīng)值得肯定。未來我國(guó)國(guó)家審計(jì)的職能方向應(yīng)從監(jiān)督評(píng)價(jià)轉(zhuǎn)向咨詢服務(wù),從事后審計(jì)走向事中審計(jì)和事前審計(jì),從查錯(cuò)糾弊走向預(yù)警和防范,從結(jié)果導(dǎo)向轉(zhuǎn)向過程導(dǎo)向,[10] 以增進(jìn)國(guó)家審計(jì)的“隱性價(jià)值”。

  參考文獻(xiàn):

  [1]李季澤:《國(guó)家審計(jì)的法理》,中國(guó)時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社,2004年版,第2-4頁(yè)。

  [2]秦榮生:《公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任理論與我國(guó)政府審計(jì)改革》,《審計(jì)研究》,2004年第6期,第3頁(yè)。

  [3]審計(jì)署科研所:《美國(guó)政府審計(jì)準(zhǔn)則》,中國(guó)時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社,2004年版,第32頁(yè)。

  [4]尹平:《政府審計(jì)理論與實(shí)務(wù)》,中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2008年版,第3頁(yè)。

  [5]L. Normanton, THE ACCOUNT ABILITY AND AUDIT OF GOVERNMENT: A Comparative Study, Manchester University Press, 1966, p. 47.

  [6]秦榮生:《國(guó)家審計(jì)職責(zé)的界定:責(zé)任關(guān)系的分析》,《審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究》,2011年第2期,第4頁(yè)。

  [7]許義生:《國(guó)家審計(jì)對(duì)權(quán)力的制約與監(jiān)督探討》,《現(xiàn)代財(cái)經(jīng)》,2004年第12期,第13頁(yè)。

  [8] International Organization of Supreme Audit Institutions. Strategic Plan 2005-2010[EB/OL]. http: //www. Intosai.org,2005.

  [9]陳太輝:《我國(guó)國(guó)家審計(jì)職能的演化規(guī)律研究》,《審計(jì)研究》,2008年第5期,第14頁(yè)。

  [10]時(shí)現(xiàn)、李善波、徐?。骸秾徲?jì)的本質(zhì)、職能與政府審計(jì)責(zé)任研究———基于“免疫系統(tǒng)”功能視角的分析》,《審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究》2009年第3期,第8-13頁(yè)。

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