近年來，為配合國(guó)家對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)的宏觀調(diào)控措施，總局出臺(tái)了多項(xiàng)針對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)的政策、法規(guī)，以進(jìn)一步加強(qiáng)房地產(chǎn)稅收的征收管理工作。對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅也出臺(tái)了相關(guān)政策，主要有《關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策規(guī)定的通知》（國(guó)稅發(fā)[2003]89號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)城鎮(zhèn)土地使用稅和土地增值稅稅收征收管理工作的通知》（國(guó)稅發(fā)[2004]100號(hào)）。這兩個(gè)《通知》主要明確房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的商品房征免稅、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間問題以及房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)用地的城鎮(zhèn)土地使用稅的減免問題，對(duì)加強(qiáng)兩稅的征收管理起到了一定的規(guī)范作用，但在實(shí)際工作中，我們發(fā)現(xiàn)當(dāng)前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅還存在諸多尚不明確的問題。

　　一、房地產(chǎn)開發(fā)用地城鎮(zhèn)土地使用稅納稅期限問題

　　國(guó)稅發(fā)[2004]100號(hào)文規(guī)定“除經(jīng)批準(zhǔn)開發(fā)建設(shè)經(jīng)濟(jì)適用房的用地外，對(duì)各類房地產(chǎn)開發(fā)用地一律不得減免城鎮(zhèn)土地使用稅。”這就明確了城鎮(zhèn)土地使用稅的減免問題，但是對(duì)開發(fā)用地城鎮(zhèn)土地使用稅的繳納起止時(shí)間并未明確規(guī)定。根據(jù)《中華人民共和國(guó)城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第九條的規(guī)定，“征用的非耕地，自批準(zhǔn)征用次月起繳納土地使用稅。”這里的批準(zhǔn)征用的時(shí)間，有不同的理解，一是國(guó)土局與企業(yè)簽訂的國(guó)有土地出讓合同所確定日期；二是《建設(shè)用地許可證》的征用日期；三是土地使用證的簽發(fā)日期。上述三個(gè)時(shí)點(diǎn)，都可理解為土地批準(zhǔn)征用的時(shí)間，至于以哪個(gè)時(shí)間為準(zhǔn)，并沒有明確的政策規(guī)定。

　　對(duì)開發(fā)用地終止計(jì)算土地使用稅的時(shí)間也有不同的看法：一是認(rèn)為，建設(shè)用地土地使用稅的計(jì)算時(shí)間應(yīng)當(dāng)截止至住戶取得房地產(chǎn)權(quán)證之日。其理由是房產(chǎn)公司為住戶辦理房地產(chǎn)權(quán)證時(shí)要將原有的土地使用證交回土地管理部門，這時(shí)房產(chǎn)公司對(duì)開發(fā)用地的土地使用權(quán)也告終止；另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為，土地使用稅的計(jì)算截止日應(yīng)該是在房產(chǎn)達(dá)到可使用狀態(tài)，并且對(duì)已銷售房產(chǎn)交付住戶使用的時(shí)間，即商品房交房時(shí)間。持這種觀點(diǎn)的主要依據(jù)是《土地使用稅暫行條例》第二條、第三條對(duì)納稅義務(wù)人、計(jì)稅依據(jù)的規(guī)定，強(qiáng)調(diào)“使用”和“實(shí)際占用”土地，認(rèn)為交房后房地產(chǎn)公司已經(jīng)沒權(quán)使用房產(chǎn)所在的土地，也不存在“實(shí)際占用”土地的行為，所以不管交房時(shí)是否已辦理房產(chǎn)證，均不再由房產(chǎn)公司繳納土地使用稅。在交房和業(yè)主取得房產(chǎn)證之間也有一段時(shí)間距離。這兩個(gè)不同的計(jì)稅終止時(shí)間應(yīng)用哪個(gè)？也未明確。

　　二、對(duì)開發(fā)用地中用于小區(qū)道路、綠化用地的征稅問題

　　開發(fā)用地土地使用稅的計(jì)稅依據(jù)，根據(jù)《土地使用稅暫行條例》第三條的規(guī)定為“納稅人實(shí)際占用的土地面積”，實(shí)際占用的土地面積應(yīng)該為國(guó)土部門核發(fā)的土地使用證上的土地面積。但也有人提出，房產(chǎn)開發(fā)商在取得開發(fā)用地時(shí)城市建設(shè)部門已經(jīng)要求其按一定容積率、綠化率進(jìn)行規(guī)劃，國(guó)土部門下達(dá)的《建設(shè)項(xiàng)目規(guī)劃設(shè)計(jì)許可通知書》里也標(biāo)明了綠化率等，而根據(jù)《土地使用稅暫行條例》第六條的規(guī)定“市政街道、廣場(chǎng)、綠化地帶等公共用地”免繳土地使用稅，所以計(jì)算土地使用稅的面積應(yīng)是減去用于綠化和道路的土地面積后作為計(jì)稅依據(jù)繳納土地使用稅。這里面小區(qū)綠化和道路用地能否作為公共用地免繳土地使用稅成為一個(gè)爭(zhēng)議的問題。據(jù)了解各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在這方面征稅上也存在差異。

　　三、已完工未銷售商品房是否由開發(fā)商繳納土地使用稅問題

　　對(duì)已完工尚未銷售的商品房是否由開發(fā)商繳納土地使用稅的問題現(xiàn)在也存在比較大的爭(zhēng)議。一種觀點(diǎn)認(rèn)為對(duì)已完工未銷售的商品房，應(yīng)該按其建筑面積占全部可銷售房產(chǎn)面積的比例計(jì)算應(yīng)分?jǐn)偟耐恋孛娣e，然后以應(yīng)分?jǐn)偟耐恋孛娣e為計(jì)稅依據(jù)由開發(fā)商承擔(dān)這部分房產(chǎn)的土地使用稅；另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為，土地使用稅暫行條例及相關(guān)法規(guī)的規(guī)定都沒有明確待售商品房應(yīng)由開發(fā)商繳納土地使用稅，況且在開發(fā)的房產(chǎn)部分銷售辦理房產(chǎn)證時(shí)，對(duì)原有開發(fā)土地的土地使用證已由國(guó)土部門收回，未銷售的房產(chǎn)成了一種商品，開發(fā)商在沒有使用的情況下是不應(yīng)該負(fù)擔(dān)這部分土地使用稅的。這個(gè)問題現(xiàn)在各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)際操作時(shí)也沒有一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，有的地方征收有的地方不征收。

　　四、待售商品房作為向銀行申請(qǐng)抵押貸款的抵押物用時(shí)，征免房產(chǎn)稅的問題

　　利用待售商品房作為抵押物向銀行申請(qǐng)抵押貸款是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)普遍存在的融資手段，如果根據(jù)《房產(chǎn)稅暫行條例》第二條關(guān)于納稅人的規(guī)定，“房產(chǎn)稅由產(chǎn)權(quán)所有人繳納。”則待售商品房只要辦理了房產(chǎn)證，且房產(chǎn)證的權(quán)屬所有人為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，房產(chǎn)稅就應(yīng)該由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)繳納。但是根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2003]89號(hào)文的規(guī)定“鑒于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的商品房在出售前，對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言是一種產(chǎn)品，因此，對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造的商品房，在售出前，不征收房產(chǎn)稅；但對(duì)售出前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)已使用或出租、出借的商品房應(yīng)按規(guī)定征收房產(chǎn)稅。”待售商品房是否繳納房產(chǎn)稅就要根據(jù)房產(chǎn)是否已使用、出租、出借來區(qū)別對(duì)待。所以就存在了兩種截然不同的觀點(diǎn)，一種觀點(diǎn)認(rèn)為利用待售商品房作抵押物申請(qǐng)抵押貸款，只是對(duì)商品房設(shè)置了抵押權(quán)，并沒有傳統(tǒng)意義上對(duì)待售商品房的“使用”，所以將房產(chǎn)設(shè)置抵押不能認(rèn)為是對(duì)房產(chǎn)的使用，不繳納房產(chǎn)稅；另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為，利用待售商品房作抵押物申請(qǐng)抵押貸款的行為本身就是對(duì)房產(chǎn)的一種“使用”，是房產(chǎn)開發(fā)商行使了待售商品房的使用權(quán)，因此在待售商品房設(shè)置抵押期間應(yīng)由房產(chǎn)開發(fā)商繳納房產(chǎn)稅。

　　針對(duì)上述問題，我們根據(jù)自己對(duì)現(xiàn)有稅收政策法規(guī)的理解提出如下觀點(diǎn)：

　　一、開發(fā)用地土地使用稅的計(jì)算期限應(yīng)從納稅人從國(guó)土部門簽發(fā)土地使用證開始，從房產(chǎn)交付使用之日止。

　　這是因?yàn)榧{稅人取得土地使用證是從法律意義上取得了土地使用權(quán)，而簽訂土地出讓（或轉(zhuǎn)讓）合同只是合同雙方的意思表示，是否真正取得土地還要看簽訂雙方對(duì)合同的履行情況，所以認(rèn)為應(yīng)從簽訂出讓（轉(zhuǎn)讓）合同開始計(jì)算的觀點(diǎn)不切實(shí)際，對(duì)其他認(rèn)為應(yīng)從取得《建設(shè)用地許可證》、或《交付土地證明書》作為征用土地開始使用時(shí)間雖有一定道理，但由于這些書面資料在全國(guó)各地表現(xiàn)形式有所不同，所以難以作為全國(guó)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。

　　認(rèn)為土地使用稅應(yīng)從房產(chǎn)交付使用之日止是因?yàn)榉慨a(chǎn)交付使用后房產(chǎn)開發(fā)商已經(jīng)沒有實(shí)際占用土地的行為，所以也就不構(gòu)成土地使用稅的納稅人。而住戶取得房產(chǎn)證的時(shí)間普遍會(huì)存在滯后情況，將住戶取得房產(chǎn)證時(shí)間作為止算時(shí)間對(duì)開發(fā)商不公平。

　　二、對(duì)開發(fā)用地中用于綠化、道路的公共設(shè)施用地應(yīng)分兩個(gè)階段區(qū)別對(duì)待。

　　第一，在國(guó)土部門簽發(fā)土地使用證日到開發(fā)項(xiàng)目完工并開始交付使用期間，應(yīng)按土地使用證載明實(shí)測(cè)面積全額納稅，包括在紅線圖內(nèi)的綠化、道路等公共設(shè)施用地。這是因?yàn)樵谕恋亻e置及施工建設(shè)期間，雖然規(guī)劃圖內(nèi)已經(jīng)規(guī)劃了綠化等公共用地，但實(shí)際使用人是房產(chǎn)開發(fā)商而不是社會(huì)公眾；第二，在房產(chǎn)建成交付使用后，如果開發(fā)商將部分房產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用，則此時(shí)應(yīng)繳納土地使用稅的計(jì)稅依據(jù)不包括綠化、道路等公共用地，因?yàn)榉慨a(chǎn)交付使用后，綠化、道路等用地成了小區(qū)住戶的公共用地，這種用地具有一定的社會(huì)性，所以根據(jù)土地使用稅的免稅規(guī)定該部分土地應(yīng)屬免稅土地。

　　三、對(duì)已完工未銷售商品房的土地使用稅只有在已使用、出租、出借的情況下才需由開發(fā)商繳納。

　　首先，目前土地使用稅的有關(guān)法規(guī)、政策都沒有明確規(guī)定這部分房產(chǎn)應(yīng)由開發(fā)商繳納土地使用稅，對(duì)于法律沒有明文規(guī)定的，我們認(rèn)為對(duì)此征稅是不妥的；其次，國(guó)稅發(fā)[2003]89號(hào)文雖然只規(guī)定了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造的商品房，在售出前，不征收房產(chǎn)稅，沒有明確規(guī)定不征收土地使用稅，但是該文同時(shí)規(guī)定“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自用、出租、出借本企業(yè)建造的商品房，自房屋使用或交付之次月起計(jì)征房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。”從該條款上理解，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造的商品房在沒有自用、出租、出借的情況下是不用繳納房產(chǎn)稅和土地使用稅的；第三，對(duì)未出售的商品房征收土地使用稅在操作上也存在一定的難度，商品房作為開發(fā)商的一種商品，其存量隨著房產(chǎn)的銷售不斷發(fā)生變化，所以就造成了每月的計(jì)稅依據(jù)都不同，而土地使用稅是按年計(jì)征的，如果有開發(fā)商繳納這部分稅款，征稅上會(huì)非常繁瑣復(fù)雜。此外，房產(chǎn)不能正常銷售，開發(fā)商的現(xiàn)金流本身就會(huì)受到很大的影響，如果再征收土地使用稅將會(huì)進(jìn)一步加重開發(fā)商的負(fù)擔(dān)，不利于房地產(chǎn)業(yè)的健康發(fā)展?；谏鲜鲈颍覀冋J(rèn)為房產(chǎn)開發(fā)商建造完工的商品房在售出前不應(yīng)由開發(fā)商繳納土地使用稅。

　　四、待售商品房作為向銀行申請(qǐng)抵押貸款的抵押物用時(shí)，應(yīng)征收房產(chǎn)稅。

　　根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2003]89號(hào)文的規(guī)定，售出前已使用的商品房應(yīng)按規(guī)定征收房產(chǎn)稅。這里文件雖然沒有明確規(guī)定抵押是否為一種使用，但是我們應(yīng)該知道法律條文在表述上存在一定的抽象性。“使用”一詞在《現(xiàn)代漢語詞典》（商務(wù)印書館）里被解釋為“使人員、器物、資金等為某種目的服務(wù)。”有了這個(gè)解釋我們?cè)倥卸ㄗ鳛榈盅何锏拇凵唐贩渴欠駪?yīng)稅就比較容易。房產(chǎn)開發(fā)商用待售商品房抵押貸款的行為其實(shí)也就是“使待售商品房為（開發(fā)商）融通資金的目的服務(wù)”，所以符合“使用”的定義，應(yīng)征收房產(chǎn)稅。

　　存在以上尚不明確的問題一方面是因?yàn)榉慨a(chǎn)稅、土地使用稅暫行條例制訂的時(shí)間較早，對(duì)以后出現(xiàn)的一些普遍存在問題沒有考慮到；另一方面是因?yàn)椴煌藢?duì)稅法的理解不同，或者對(duì)稅法理解上的偏差造成的。因?yàn)樯鲜鰡栴}都是現(xiàn)在房地產(chǎn)行業(yè)普遍存在的問題，怎樣理解稅法對(duì)稅務(wù)人員執(zhí)行稅法和納稅人依法納稅有著十分重要的影響，所以明確上述問題顯得尤為重要。