財稅[2009]87號的出臺，對企業(yè)收到的財政性資金的所得稅處理做了進一步明確與細化，與舊規(guī)定相比不僅考慮了階段性，且更具前瞻性，便于操作，相關(guān)企業(yè)應(yīng)充分理解、準確把握。

　　根據(jù)規(guī)定，財政性資金是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款。

　　根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（國務(wù)院令第512號，以下簡稱“實施條例”）的有關(guān)規(guī)定，經(jīng)國務(wù)院批準，財政部、國家稅務(wù)總局就企業(yè)取得的專項用途財政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題（財稅[2009]87號）進一步明確。對企業(yè)在2008年1月1日至2010年12月31日期間從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應(yīng)計入收入總額的財政性資金，凡同時符合相關(guān)條件的，可以作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除。從而取代了財稅字[1995]81 號《關(guān)于企業(yè)補貼收入征稅等問題的通知》。新規(guī)定與舊規(guī)定相比對適用范圍、適用時間以及后續(xù)管理進行了細化，更具操作性。

　　要點解讀

　　一、不征稅收入須符合條件

　　財稅[2009]87號規(guī)定的“專項用途財政性資金”須具備的三個條件是：1.企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的專項用途；2.財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；3.企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算。只有三個條件同時具備，才可以作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除，若缺少任意條件，不允許從收入總額中減除，尤其應(yīng)注意要對該項資金單獨進行核算，以備稅務(wù)檢查。

　　二、區(qū)分撥付資金部門與批準部門

　　財稅[2009]87號第一條規(guī)定，從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應(yīng)計入收入總額的財政性資金，這一條是指取得資金單位為各級人民政府財政部門及其他部門，不能理解為批準部門。財稅[2008]151號規(guī)定，對企業(yè)取得的由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務(wù)院批準的財政性資金，準予作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除。這類收入必須是國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途資金，不能混作他用；批準級別是國務(wù)院，地方政府委托代行職能的專項資金不得作為不征稅收入，而應(yīng)視為應(yīng)稅收入。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第七條的有關(guān)規(guī)定，只有國務(wù)院才有權(quán)確定不征稅收入，而該文件很好地貫徹了這一規(guī)定，表述為“經(jīng)國務(wù)院批準”，確保了有效性。

　　三、關(guān)注執(zhí)行期間和起止日

　　財稅[2009]87號規(guī)定，起止日期為2008年1月1日至2010年12月31日期間，而文件發(fā)布于2009年6月，就是說，企業(yè)在2008年度符合該項免稅條件的已經(jīng)繳納稅款的收入，可以申請退稅；在2008年度企業(yè)做了不征稅收入，但支出走了費用或形成的資產(chǎn)計提了折舊、攤銷的要補稅。因該文件下發(fā)時已過匯算清繳期，納稅人無法在匯算清繳時執(zhí)行，只能在匯算清繳期過后再按規(guī)定重新計算2008年度稅款，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十二條規(guī)定，因稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因此如果納稅人因財稅[2009]87號文件規(guī)定而涉及多繳稅款的，納稅人可以按規(guī)定向稅務(wù)機關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息；如果納稅人因財稅[2009]87號文件規(guī)定而涉及補稅的，稅務(wù)機關(guān)可以要求納稅人補繳稅款，但不得加收滯納金。

　　執(zhí)行截止日為2010年12月31日，如果是2010年立項，2011年才取得所得則不適用該政策；如果是2007年立項，2008年一并就取得2007年~2010年的全部所得，即使會計上做遞延收益處理，稅法上還是在取得當年一次性作為不征稅收入處理。

　　四、遵循后續(xù)管理，防范風(fēng)險

　　該項財政資金在計算企業(yè)所得稅時已經(jīng)從所得額中減除，上述不征稅收入用于支出所形成的費用或形成的資產(chǎn)計算折舊、攤銷時，若再在納稅所得額中扣除就會獲得雙重優(yōu)惠，這是不允許的。財稅[2009]87號規(guī)定，據(jù)實施條例第二十八條的規(guī)定，上述不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

　　注意5年內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回要重新計入收入總額，根據(jù)財稅[2009]87號規(guī)定，企業(yè)將符合本通知第一條規(guī)定條件的財政性資金作不征稅收入處理后，在5年（60個月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財政或其他撥付資金的政府部門的部分，應(yīng)重新計入取得該資金第六年的收入總額；重新計入收入總額的財政性資金發(fā)生的支出，允許在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

　　上述兩條若企業(yè)忽視了處理或處理不當，不但要補稅、繳納滯納金，還將面臨50%至5倍的罰款。

　　五、分類進行會計處理

　　1.國家投資，應(yīng)當作為權(quán)益，計入并增加企業(yè)實收資本或股本，借記銀行存款，貸記實收資本或股本。

　　2.資金使用后要求返還的本金，會計處理應(yīng)當作為負債，計入借款或其他應(yīng)付款處理，借記銀行存款，貸記借款或其他應(yīng)付款。

　　3.企業(yè)取得的除上述兩種情況之外的其他財政資金，會計處理作為損益，原來有計入補貼收入的，現(xiàn)在全部計入當期營業(yè)外收入，借記銀行存款，貸記營業(yè)外收入。

　　此外，為準確把握“財政性資金”的內(nèi)涵，應(yīng)關(guān)注以下幾方面：1.企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的資金都是財政性資金，不局限于財政撥款的單一形式；2.直接減免應(yīng)并入應(yīng)稅收入的只有增值稅，其他稅種的直接減免額不并入應(yīng)稅收入；3.即征即退、先征后退、先征后返屬于稅收優(yōu)惠的具體形式，即由稅務(wù)部門先足額征收，然后由稅務(wù)部門或財政部門退還已征的全部或部分。只要是享有此類形式優(yōu)惠的所有稅種，均應(yīng)計入企業(yè)當年收入總額；4.出口退稅款不并入收入總額，因為出口退稅退的是上一個環(huán)節(jié)的進項稅，是企業(yè)購進貨物已負擔的部分，不是本環(huán)節(jié)實現(xiàn)的稅收；5.某些地方政府為促進地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展，采取各種財政補貼等變相“減免稅”形式給予企業(yè)優(yōu)惠，均應(yīng)計入企業(yè)當年的應(yīng)稅收入。6.“亂收費”項目不得稅前扣除。

　　案例實析

　　湖北省某縣一制造企業(yè)2009年發(fā)生5種與財政性資金有關(guān)的業(yè)務(wù)：1.從地方政府借款1000萬元，需要按期付息，并在5年后還本；2.企業(yè)取得的屬于三廢資源綜合利用的200萬元增值稅退稅款；3.地方某職能部門要求支付10萬元“集資建學(xué)費”，依據(jù)是縣政府的文件；4.取得了地方政府用于幫助企業(yè)發(fā)展、購置固定資產(chǎn)、不需要償還的財政支持資金280萬元；5.取得了由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途，并經(jīng)國務(wù)院批準的財政性資金160萬元。

　　該企業(yè)對這些與財政性資金有關(guān)的業(yè)務(wù)，如何進行所得稅處理？分析如下：

　　首先，政府借款不屬于應(yīng)稅收入?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定的財政撥款，是指各級政府對納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會團體等撥付的財政資金，國務(wù)院和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2008]151號，以下簡稱《通知》）規(guī)定，企業(yè)取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金外，均應(yīng)計入企業(yè)當年收入總額。國家投資，是指國家以投資者身份投入企業(yè)，并按有關(guān)規(guī)定相應(yīng)增加企業(yè)實收資本的直接投資。而要求“資金使用后歸還本金”應(yīng)該是地方政府的行為，如果對是否支付利息不作明確，只要求本金一定歸還，則屬于借款行為。這種行為與收入無關(guān)，不計入企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入額。

　　其次，增值稅退稅應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額。《通知》強調(diào)，財政性資金是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款。企業(yè)取得的各類財政性資金，除投資和借款以外，均應(yīng)計入企業(yè)當年收入總額。據(jù)此，該企業(yè)取得的三廢資源綜合利用200萬元增值稅退稅款，應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額。取得的地方政府用于幫助企業(yè)發(fā)展、購置固定資產(chǎn)的財政支持資金280萬元，也應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額。

　　再次，“亂收費”項目不得稅前扣除?！锻ㄖ分赋觯髽I(yè)按照規(guī)定繳納的、由國務(wù)院或財政部批準設(shè)立的政府性基金以及由國務(wù)院和省、自治區(qū)、直轄市人民政府及其財政和價格主管部門批準設(shè)立的行政事業(yè)性收費，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。企業(yè)繳納的不符合上述審批管理權(quán)限設(shè)立的基金、收費，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。很明顯，該企業(yè)支付給地方某職能部門的10萬元“集資建學(xué)費”，依據(jù)是縣政府的文件，不屬于上述審批權(quán)限規(guī)定的范疇，而屬于“亂收費”項目，所以不能在企業(yè)所得稅稅前扣除。需要注意的是，事業(yè)單位因提供服務(wù)收取的經(jīng)營服務(wù)性收費，不屬于行政事業(yè)性收費，不受此項審批權(quán)限約束，可以在稅前扣除。

　　最后，經(jīng)批準的專項資金可視為不征稅收入。財稅[2009]87號要求，對企業(yè)取得的由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途，并經(jīng)國務(wù)院批準的財政性資金，準予作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中扣除。據(jù)此，該企業(yè)取得的由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途，并經(jīng)國務(wù)院批準的160萬元財政性資金應(yīng)作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時可以從收入總額中扣除，這項規(guī)定是針對政府委托企業(yè)代辦某些公益事業(yè)的款項，有專門的用途。

　　應(yīng)當注意以下幾點：其一，這類收入必須是國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途，不能混作他用；其二，批準級別是國務(wù)院，地方政府委托代行職能的專項資金不得作為不征稅收入，而應(yīng)視為應(yīng)稅收入；其三，在作不征稅收入處理的同時，企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。（作者供職于山東財政學(xué)院）