2008年12月10日，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法[試行]〉的通知》（國稅發(fā)[2008]116號，以下簡稱《辦法》）。雖然《辦法》篇幅很簡短，只有20個條文，但對研究開發(fā)費用的扣除主體、范圍、程序等納稅人關(guān)心的基本問題都予以明確。另外，由于《辦法》從2008年1月1日起執(zhí)行，因此所有符合條件的企業(yè)都可以在2008年度企業(yè)所得稅匯算清繳期間將優(yōu)惠落實。對相關(guān)利益主體特別是納稅人而言需要特別重視以下關(guān)鍵點。

　　一、研發(fā)費用扣除以專賬管理為前提

　　《辦法》只適用于財務(wù)核算健全并能準(zhǔn)確歸集研發(fā)費用的居民企業(yè)，這就意味著非居民企業(yè)以及實行核定征收的居民企業(yè)被擋在了加計扣除優(yōu)惠的大門之外。對大多數(shù)納稅人而言，欲求享受優(yōu)惠，至少需要實行查賬征收，建立健全財務(wù)會計核算制度，設(shè)置“研發(fā)支出”等賬戶對研發(fā)費用進(jìn)行正確的歸集和分配。

　　《辦法》同時要求企業(yè)填寫附表所規(guī)定的費用項目，準(zhǔn)確歸集填寫年度可加計扣除的各項研發(fā)費用的實際發(fā)生金額。企業(yè)應(yīng)于年度匯算清繳所得稅申報時，向主管稅務(wù)機關(guān)報送《辦法》規(guī)定的相應(yīng)資料。如果企業(yè)申報的研發(fā)費用不真實或者資料不齊全，不得享受加計扣除，主管稅務(wù)機關(guān)有權(quán)對企業(yè)申報的結(jié)果進(jìn)行合理調(diào)整。

　　筆者建議，納稅人應(yīng)按照研發(fā)項目或承擔(dān)研發(fā)任務(wù)的單位，設(shè)立臺賬歸集核算研發(fā)費用，這樣既可以滿足會計核算的細(xì)化要求，也可以滿足稅務(wù)計算檢查的要求。實際工作中，稅務(wù)機關(guān)已經(jīng)?取消了對技術(shù)開發(fā)費加計扣除的事前審批，但是在事后監(jiān)督檢查時稅務(wù)機關(guān)仍要求享受技術(shù)開發(fā)加計扣除政策的納稅人必須賬證健全，并能從不同科目中準(zhǔn)確歸集技術(shù)開發(fā)費用的實際發(fā)生額，這就必須借助準(zhǔn)確詳細(xì)的臺賬記錄。同時，《辦法》還要求納稅人在一個納稅年度內(nèi)進(jìn)行多個研發(fā)活動的，應(yīng)按照不同開發(fā)項目分別歸集可加計扣除的研發(fā)費用額。

　　二、研發(fā)活動只針對自然科學(xué)

　　《辦法》中所指的研發(fā)活動只適用于自然科學(xué)，即企業(yè)為獲得科學(xué)與技術(shù)新知識，創(chuàng)造性運用科學(xué)技術(shù)新知識，或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、工藝、產(chǎn)品(服務(wù))而持續(xù)進(jìn)行的具有明確目標(biāo)的研究開發(fā)活動。不包括人文社會科學(xué)需要。具體來講，《辦法》規(guī)定能夠享受加計扣除優(yōu)惠的研發(fā)活動只限于企業(yè)從事《國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》和國家發(fā)展改革委員會等部門公布的《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點領(lǐng)域指南(2007年度)》規(guī)定項目的研發(fā)活動。這實際上為研發(fā)費用的稅前扣除設(shè)置了產(chǎn)業(yè)門檻。比如，北京著名的洗浴服務(wù)企業(yè)清華池，最近若干年在研究修腳技術(shù)方面投入了大量人力、物力和財力，但是囿于其從事的產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域，這些修腳技術(shù)的研究開發(fā)費用很難享受稅收優(yōu)惠。

　　納稅人在一個納稅年度中實際發(fā)生的、符合規(guī)定項目的、允許在計算應(yīng)納稅所得額時按照規(guī)定實行加計扣除的費用支出，《辦法》明確規(guī)定了8條。需注意的是，企業(yè)依法取得知識產(chǎn)權(quán)后,在境內(nèi)外發(fā)生的一些知識產(chǎn)權(quán)維護(hù)費、訴訟費、代理費、“打假”及其他相關(guān)費用支出不在上述研發(fā)費用之列，只能作為一般管理費用，不能享受加計扣除的所得稅優(yōu)惠。

　　三、合作開發(fā)和委托開發(fā)的特殊要求

　　《辦法》規(guī)定，對企業(yè)共同合作開發(fā)的項目，凡符合條件的，由合作各方就自身承擔(dān)的研發(fā)費用分別按照規(guī)定計算加計扣除。實際工作中，可以以合作開發(fā)合同為基礎(chǔ)，設(shè)計原?始憑證分割單進(jìn)行操作。對企業(yè)委托給外單位進(jìn)行開發(fā)的研發(fā)費用，凡符合條件的，由委托方按照規(guī)定計算加計扣除，受托方不得再進(jìn)行加計扣除。為了便于事后確定委托方研發(fā)費用的構(gòu)成，對委托開發(fā)的項目，受托方應(yīng)向委托方提供該研發(fā)項目的費用支出明細(xì)情況，如果委托并未取得該明細(xì)情況清單等文檔資料，其開發(fā)項目的費用支出也不得實行加計扣除。

　　四、加計抵扣和加計攤銷并行

　　《辦法》規(guī)定，企業(yè)根據(jù)財務(wù)會計核算和研發(fā)項目的實際情況，對發(fā)生的研發(fā)費用進(jìn)行收益化或資本化處理的，可按下述規(guī)定計算加計扣除：

　　（1）加計抵扣。研發(fā)費用計入當(dāng)期損益未形成無形資產(chǎn)的，允許再按其當(dāng)年研發(fā)費用實際發(fā)生額的50%，直接抵扣當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。這里需要注意的是，《辦法》沒有對虧損企業(yè)是否可以享受該類抵扣等問題給予答復(fù)，但筆者認(rèn)為，虧損企業(yè)符合條件的研發(fā)費用也可享受加計抵扣待遇。因為，無論是從應(yīng)納稅所得額的計算過程，還是結(jié)合《關(guān)于印發(fā)〈中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表〉的通知》（國稅發(fā)[2008]101號）規(guī)定的年度申報表格式進(jìn)行判斷，加計扣除的實質(zhì)都是在計算出納稅調(diào)整后所得或應(yīng)納稅所得額之前的一個扣除項目，如果虧損企業(yè)不允許扣除加計的研發(fā)費用，等于沒有計算出納稅調(diào)整后所得或應(yīng)納稅所得額。對于虧損企業(yè)扣除加計的研發(fā)費用后進(jìn)一步形成的虧損，應(yīng)按照稅法對年度虧損的要求后轉(zhuǎn)5年進(jìn)行補虧。

　　（2）加計攤銷。研發(fā)費用形成無形資產(chǎn)的，按照該無形資產(chǎn)成本的150%在稅前攤銷。除法律另有規(guī)定外，攤銷年限不得低于10年。但此規(guī)定并不等同于無形資產(chǎn)成本本身按照150%攤銷，因為進(jìn)入無形資產(chǎn)成本的支出不一定都是研發(fā)費用，比如研發(fā)形成的無形資產(chǎn)成本中還可能包括一部分允許資本化的借款費用，這部分借款費用一般不能享受加計攤銷的優(yōu)惠。對于享受加計攤銷優(yōu)惠的無形資產(chǎn)而言，假設(shè)其賬面余額（原?價）為500萬元，全部是研發(fā)費用，會計攤銷期為10年，不考慮預(yù)計凈殘值。攤銷方法為直線法，年末對應(yīng)的“累計攤銷”賬面余額為200萬元（截止當(dāng)年年末已經(jīng)?攤銷4年），則按照會計準(zhǔn)則確定的無形資產(chǎn)賬面價值為300萬元。在企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)?濟(jì)利益中抵扣的金額為300×150%=450（萬元），即按照所得稅會計準(zhǔn)則確定的計稅基礎(chǔ)為450萬元。無形資產(chǎn)賬面價值300萬元和計稅基礎(chǔ)450萬元之間的差額150萬元屬于可抵扣暫時性差異，如果假定該企業(yè)屬于國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，適用15%的所得稅優(yōu)惠稅率，并且企業(yè)預(yù)計很可能取得足夠的用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額，則該企業(yè)年末應(yīng)確認(rèn)的遞研所得稅資產(chǎn)為22.5萬元。

　　需要說明的是，稅法沒有對研發(fā)費用的費用化處理或資本化處理的適用條件進(jìn)行規(guī)范，此時，只能依據(jù)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行判斷。對于企業(yè)自行進(jìn)行的研發(fā)項目，無形資產(chǎn)準(zhǔn)則要求區(qū)分研究階段與開發(fā)階段分別進(jìn)行核算。研究活動是否能在未來形成成果，即通過開發(fā)后是否會形成無形資產(chǎn)均有很大的不確定性，企業(yè)也無法證明其研究活動一定能夠形成帶來未來經(jīng)?濟(jì)利益的無形資產(chǎn)，因此，研究階段的有關(guān)支出在發(fā)生時應(yīng)費用化計入當(dāng)期損益。而開發(fā)階段相對于研究階段更進(jìn)一步，且很大程度上形成一項新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件已經(jīng)?具備，此時如果企業(yè)能證明滿足無形資產(chǎn)的定義及相關(guān)確認(rèn)條件，則所發(fā)生的開發(fā)支出可按無形資產(chǎn)會計準(zhǔn)則予以資本化，確認(rèn)為無形資產(chǎn)的成本。

　　五、申請加計扣除不需要稅務(wù)鑒證

　　企業(yè)實際發(fā)生的研發(fā)費用，在年度中間預(yù)繳所得稅時，允許據(jù)實計算扣除，在年度終了進(jìn)行所得稅年度申報和匯算清繳時，再依照《辦法》的規(guī)定計算加計扣除。這種加計扣除屬于一種自主申報式的扣除?！掇k法》沒有設(shè)定任何不合理的行政許可或?qū)徟?，既不要求企業(yè)從事的研發(fā)活動到科技行政主管部門去“立項”，也不要求研發(fā)費用事先通過會計師事務(wù)所或稅務(wù)師事務(wù)所的審計、審核或鑒證。這一點從《辦法》要求企業(yè)申請加計扣除時，應(yīng)向主管稅務(wù)機關(guān)報送的六大資料就可以看出。筆者認(rèn)為，從下位法不得違背上位法的法理來判斷，各地主管稅務(wù)機關(guān)是無權(quán)強制設(shè)定科技部門審批和中介機構(gòu)出具鑒證報告等附加手續(xù)的。但若主管稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)申報的研發(fā)項目有異議，可要求企業(yè)提供政府科技部門的鑒定意見書。企業(yè)研發(fā)費用各項目的實際發(fā)生額歸集不準(zhǔn)確、匯總額計算不準(zhǔn)確的，主管稅務(wù)機關(guān)也有權(quán)調(diào)整其稅前扣除額或加計扣除額。

　　六、企業(yè)集團(tuán)可對集中開發(fā)的研發(fā)費用進(jìn)行內(nèi)部分?jǐn)?

　　《辦法》規(guī)定，企業(yè)集團(tuán)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)?營和科技開發(fā)的實際情況，對技術(shù)要求高、投資數(shù)額大，需要由集團(tuán)公司進(jìn)行集中開發(fā)的研發(fā)項目，其實際發(fā)生的研發(fā)費用,可以按照合理的分?jǐn)偡椒ㄔ谑芤婕瘓F(tuán)成員公司間進(jìn)行分?jǐn)偂．?dāng)然這種分?jǐn)倯?yīng)當(dāng)符合獨立交易原?則。

　　特別需要說明的是，《辦法》同樣沒有對企業(yè)集團(tuán)采取合理分?jǐn)傃邪l(fā)費用設(shè)定任何事前審批程序。相對此前國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)企業(yè)技術(shù)開發(fā)費稅前扣除管理辦法的通知》（國稅發(fā)[1999]49號）的規(guī)定，企業(yè)集團(tuán)研究開發(fā)費用扣除程序上得到極大簡化。

　　另外，《辦法》尚未明確集團(tuán)集中研發(fā)費如果計入當(dāng)期損益，是由集團(tuán)總部將其所有下屬企業(yè)的全部費用統(tǒng)一進(jìn)行的加計扣除，還是由所屬企業(yè)按各自所分?jǐn)偟馁M用部分加計扣除。這一點在2009年全面取消母子公司合并納稅后如果不予明確將會影響母子公司所在不同地區(qū)的稅務(wù)利益。筆者傾向于研發(fā)費用由集團(tuán)公司內(nèi)部合理分配后，由各公司自行計算加計扣除。