【摘要】個人所得稅制的設(shè)計應(yīng)當(dāng)遵循“以人為本”的原則，我國現(xiàn)行個人所得稅制尚未遵循這一原則。整體制度設(shè)計以及執(zhí)法力度不同導(dǎo)致納稅人之間的不公平，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的一刀切導(dǎo)致無法確保納稅人自身的生存權(quán)。為了真正貫徹“以人為本”的原則，必須改分類所得稅制為綜合所得稅制，改定額或者定率扣除為個別扣除。

　　【關(guān)鍵詞】以人為本,個人所得稅,綜合所得稅制,分類所得稅制

　　【正文】

　　人的本質(zhì)在其現(xiàn)實性上是一切社會關(guān)系的總和。[1]

　　——卡爾·馬克思

　　“人”是一切制度設(shè)計的出發(fā)點和最終落腳點，“以人為本”是一切制度設(shè)計應(yīng)當(dāng)遵循的基本原則。個人所得稅制度作為直接以個體的“人”為納稅主體的制度更應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)“以人為本”，但我國現(xiàn)行的個人所得稅制度卻在很多方面沒有遵循“以人為本”。

　　一、“以人為本”與納稅人之間的公平

　　“以人為本”的核心是對“人”的尊重，對于人與人的關(guān)系而言，尊重“人”就是強(qiáng)調(diào)人與人之間的公平，而我國個人所得稅制度恰恰沒有處理好納稅人之間的公平問題。

　　（一）整體制度設(shè)計上的不公平

　　從整體制度來看，我國個人所得稅實行分類所得稅制，不同種類的所得實行不同的稅收政策，這一制度內(nèi)含了不同種類所得之間的不公平。所得之間的不公平又進(jìn)而導(dǎo)致了納稅人之間的不公平。同樣是依靠自己的勞動賺取報酬的工資薪金所得和勞務(wù)報酬所得的稅收待遇就不同，一個月薪2000元的工人由于尚未超過工資薪金所得的扣除標(biāo)準(zhǔn)，因此，不需要繳納個人所得稅，而一個沒有工作，靠打散工賺取勞務(wù)報酬的下崗工人在取得2000元勞務(wù)報酬時，則需要繳納240 元的個人所得稅。[2] 由此，個人所得稅法對于條件優(yōu)越者施加了較輕的稅收負(fù)擔(dān)，而對于處境艱難者施加了較重的稅收負(fù)擔(dān)。

　　我們?nèi)匀灰詣趧?wù)報酬和工薪所得為例來看分類所得稅制所導(dǎo)致的納稅人之間的不公平。一個月工資為10萬元，年薪120萬元的白領(lǐng)需要繳納 34.59萬的個人所得稅。[3] 而一個僅以勞務(wù)報酬為所得來源，但勞務(wù)足夠分散并且每次僅取得800元的納稅人，取得120萬的勞務(wù)報酬則有可能一分錢的個人所得稅都不用繳。

　　古人云：“失之毫厘，謬以千里。”個人所得稅在制度設(shè)計時的一點點差異就有可能導(dǎo)致納稅人之間的天壤之別。“以人為本”不僅應(yīng)當(dāng)以大多數(shù)人為本，也應(yīng)當(dāng)以處境最不利者為本，否則就可能成為大部分幸福，而少部分人痛苦甚至悲慘的動物群體生存法則。

　?。ǘ┒惙▓?zhí)行力度所導(dǎo)致的不公平

　　除了制度設(shè)計上的缺陷以外，稅法執(zhí)行力度也存在較大差異。我國個人所得稅幾乎全部依靠代扣代繳制度來征收，也就是說向個人支付所得的單位和個人應(yīng)當(dāng)代扣代繳個人所得稅。由于稅務(wù)機(jī)關(guān)對于單位的控制力度較強(qiáng)，而對于個人幾乎沒有控制能力，因此，凡是由單位支付的所得，代扣代繳個人所得稅的狀況就比較好，而凡是由個人向個人支付的款項，代扣代繳個人所得稅的狀況就比較差。由于工薪階層的收入幾乎全部來自工資，而稅務(wù)機(jī)關(guān)對單位代扣代繳個人所得稅控制得比較嚴(yán)，因此，取得工薪的人偷逃稅款的可能性非常小。但對于那些收入主要來自勞務(wù)報酬的人而言，由于大部分都是現(xiàn)金支付，而且稅務(wù)機(jī)關(guān)對單位支付勞務(wù)報酬的監(jiān)管遠(yuǎn)低于對支付工資的監(jiān)管力度，因此，依法足額納稅的比例非常小。這樣就在客觀上造成了工薪所得與勞務(wù)報酬實際稅負(fù)的巨大差異。根據(jù)2006年的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，工薪所得所承擔(dān)的個人所得稅占全部個人所得稅收入的比例達(dá)到了55.5%。[4]

　　從社會地位上來看，僅靠工資吃飯的人是弱者，而收入多元化的人是強(qiáng)者。稅法執(zhí)行效果的差異導(dǎo)致了弱者在實際上負(fù)擔(dān)了更大比例的稅款，而強(qiáng)者則在實際上負(fù)擔(dān)了較小比例的稅款。且不說某集團(tuán)董事長一人在被舉報后就補(bǔ)稅2個億的逃稅大戶，[5] 就我們身邊的高收入群體而言，全部所得都依法納稅的人幾乎沒有。2007年個人所得超過12萬的人進(jìn)行個人所得稅申報的僅162萬人，2008年僅212 萬人。[6] 這些數(shù)字遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于現(xiàn)實生活中年所得超過12萬的人數(shù)。[7]

　　二、“以人為本”與納稅人自身的生存權(quán)

　　“以人為本”最基本的要求是保障“人”的基本生存權(quán)，如果連基本生存權(quán)都無法保障，就沒有“人”可言了，而我國現(xiàn)行的個人所得稅制度恰恰沒有保障所有納稅人的基本生存權(quán)。

　?。ㄒ唬┒~扣除與“抽象人”

　　“以人為本”中的“人”應(yīng)當(dāng)是具體的“人”，而非抽象的“人”。我國個人所得稅各項扣除標(biāo)準(zhǔn)中的定額與定率扣除恰恰是以“抽象人”為本的體現(xiàn)。

　　工資薪金所得，不管男人、女人，不管青年、中年、老年，一律扣除2000元，勞務(wù)報酬、稿酬、特許權(quán)使用費(fèi)、財產(chǎn)租賃、稿酬等，無論付出多少，一律扣除800元或者20%。這種一刀切的制度是典型的“抽象人”理論。在個人所得稅法中，一小時掙1000元的教授與一個月掙1000元的苦力，只要都屬于勞務(wù)報酬所得，就繳納相同的稅，絲毫不考慮勞動者為了取得該所得所付出的時間、精力與體力?？苛餮骱姑吭聮?000元勞務(wù)報酬的苦力與每月收取 2000元房租的“公子哥”的扣除標(biāo)準(zhǔn)也是一樣的，絲毫不考慮“人”的差異。

　　在個人所得稅法中，每個人都是標(biāo)準(zhǔn)化的人，人與人之間不存在差異，“抽象人”的觀念在個人所得稅法中體現(xiàn)得淋漓盡致。

　?。ǘ﹤€人扣除與“孤立人”

　　“以人為本”中的“人”應(yīng)當(dāng)是社會的“人”，而非孤立的“人”。我國個人所得稅各項扣除標(biāo)準(zhǔn)恰恰是以“抽象人”為本的體現(xiàn)。 根據(jù)我國現(xiàn)行的個人所得稅制度，個人取得的各項所得，僅能按照統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)扣除個人的生計費(fèi)用，至于該個人的其他家庭成員的生計費(fèi)用完全不在稅法考慮的范圍之內(nèi)。一個典型的七口之家（一對夫妻贍養(yǎng)四位老人、養(yǎng)育一個孩子）可能只有一個人在外工作，一家人都要靠這一個人吃飯，但個人所得稅法在扣除費(fèi)用時，絲毫不考慮其余六個人的生計費(fèi)用，仿佛每個人都是“孤立人”，身邊沒有老婆孩子需要養(yǎng)，沒有老人需要養(yǎng)。由于我國的社會保障制度還遠(yuǎn)未達(dá)到完善的程度，大部分人的生老病死主要靠家庭來保障。我們的制度一方面將養(yǎng)兒育女、養(yǎng)老送終的義務(wù)賦予成年人，另一方面則又不考慮成年人的兒女和老人的生活費(fèi)。由此導(dǎo)致很多家庭負(fù)擔(dān)沉重的人因納稅而導(dǎo)致家庭負(fù)擔(dān)更加沉重，還有一些因大病而導(dǎo)致家庭陷入絕境的人還要忍受政府的征稅之苦。

　　在個人所得稅法中，每個人都是孤立的人，人不是生活在社會中的，人與人之間沒有互相依存的關(guān)系，每個人都是無兒無女，無老無小，“孤立人”的觀念在個人所得稅法中體現(xiàn)得淋漓盡致。

　　三、“以人為本”與我國個人所得稅法的完善

　　為了真正體現(xiàn)“以人為本”的原則，為了真正以“具體人”為本，而非以“抽象人”為本，為了真正以“社會人”為本，而非以“孤立人”為本，我國個人所得稅法需要進(jìn)行重大改革。

　　（一）改分類所得稅制為綜合所得稅制

　　綜合所得稅制不考慮所得的性質(zhì)與來源，都視為同一種性質(zhì)的所得予以征稅，適用的稅率和扣除標(biāo)準(zhǔn)都是相同的，這樣就排除了在制度設(shè)計之初對于不同種類所得的差別待遇，從而也就避免對于取得不同種類所得的納稅人的差別待遇。

　　在綜合所得稅制下，取得任何所得的納稅人都是公平的，納稅人不會因為所得不同而存在差異，僅存在所得多與少的差別。[8] 公平對待每種所得導(dǎo)致公平對待每位納稅人。公平對待每位納稅人就是對“人”的充分尊重，就是真正“以人為本”。

　?。ǘ└亩~和定率扣除為個別扣除

　　綜合所得稅制下的扣除不是一刀切的定額或者定率扣除[9] ，而是根據(jù)納稅人的不同情況分別扣除不同的費(fèi)用，也就是個別扣除，每個人扣除的數(shù)額都是不同的。當(dāng)然，由于人與人并不是完全不同的，對于人均基本生活費(fèi)的扣除可以相同。

　　綜合所得稅制下以個人或者以家庭為納稅單位，由納稅人自由選擇。納稅人的費(fèi)用扣除由基本生活費(fèi)扣除和其他特別支出扣除組成?；旧钯M(fèi)可以保持目前的每月2000元水平或者適當(dāng)降低。以家庭人數(shù)確定具體的扣除數(shù)額，如標(biāo)準(zhǔn)的七口之家就每月扣除14000元，而沒有老人贍養(yǎng)的三口之家每月只能扣除 6000元。納稅人其他的合理的、必要的開支只要有合法的憑據(jù)都應(yīng)當(dāng)作為特別支出予以扣除，如醫(yī)療費(fèi)、托兒費(fèi)、學(xué)費(fèi)、健身費(fèi)、交通費(fèi)、通訊費(fèi)、房貸利息、公益捐贈等。

　　綜合所得稅制把人看成是社會人，是需要贍養(yǎng)老人、養(yǎng)育兒女的人，是豐富的、具體的和真實的“人”。

　　最后我們再一次溫習(xí)馬克思的名言：“人的本質(zhì)在其現(xiàn)實性上是一切社會關(guān)系的總和。”我們在設(shè)計個人所得稅制度時，請把每個人都看成社會關(guān)系的總和吧。

　　【注釋】

　　[1]參見《馬克思恩格斯選集》（第1卷），人民出版社1956年版，第18頁。

　　[2]計算過程為：（2000－800）×20%＝240（元）。

　　[3]計算過程為：[（100000－2000）×40%－10375] ×12＝345900（元）。為簡化起見，未考慮“三險一金”的扣除。

　　[4]數(shù)據(jù)來源：《2007中國稅務(wù)年鑒》，中國稅務(wù)出版社2007年版。

　　[5]為避免糾紛，省去當(dāng)事人姓名

　　[6]參見國家稅務(wù)總局發(fā)布的統(tǒng)計數(shù)字

　　[7]當(dāng)然，國家稅務(wù)總局的觀點是與現(xiàn)實基本符合，其中的原因可以參見翟繼光：《個人所得稅自行納稅申報法律問題探析》，載《月旦財經(jīng)法雜志》第11期，臺灣元照出版公司2007年12月版。

　　[8]當(dāng)然，綜合所得稅制仍然允許國家處于特定的政策目的而將極個別的所得單獨(dú)出來予以征稅，但這種單獨(dú)征稅應(yīng)當(dāng)具備充分的理由，這種理由足以壓倒一般公平的原則。

　　[9]我國現(xiàn)行個人所得稅法雖然也在不斷提高工資薪金的扣除標(biāo)準(zhǔn)，但由于基本稅制沒有改變，只是在一定程度上避免了更大范圍的不公，實際上仍然解決不了根本問題，是治標(biāo)不治本的方法。

　　【參考文獻(xiàn)】

　　{1}翟繼光《財稅法原論》，立信會計出版社2008年版。

　　{2}翟繼光《個人所得稅自行納稅申報法律問題探析》，載《月旦財經(jīng)法雜志》第11期。

　　{3}劉劍文《中國稅收立法基本問題》，中國稅務(wù)出版社2006年版。