【摘 要】本文以內(nèi)部會計控制的基本理論概念作為基礎(chǔ)，分析了我國旅游上市公司內(nèi)部會計控制評價的有關(guān)內(nèi)容，并應(yīng)用模糊評價理論對內(nèi)部會計控制評價量化，使內(nèi)部會計控制評價準(zhǔn)確且具有可操作性，旨在使該評價結(jié)果有利于企業(yè)管理當(dāng)局對企業(yè)內(nèi)部會計控制的改進(jìn)和完善。

　　【關(guān)鍵詞】旅游上市公司； 內(nèi)部會計控制評價； 綜合評價模型

　　一、引言

　　在21世紀(jì)，中國旅游業(yè)作為“永遠(yuǎn)的朝陽產(chǎn)業(yè)”，將以更加成熟的姿態(tài)進(jìn)入一個全新的歷史發(fā)展階段。在國家已經(jīng)把旅游業(yè)確定為國民經(jīng)濟(jì)新的增長點(diǎn)的政策背景下，我國旅游業(yè)必將進(jìn)一步加快發(fā)展。

　　旅游發(fā)展的主體是廣大旅游企業(yè)。建設(shè)旅游強(qiáng)國的戰(zhàn)略目標(biāo)，最根本的就是要建設(shè)強(qiáng)大的旅游企業(yè)。企業(yè)發(fā)展的目標(biāo)就是提高企業(yè)效益，提升企業(yè)價值。而企業(yè)財務(wù)業(yè)績的提高，很大程度上歸因于有力的監(jiān)管和有效的內(nèi)部會計控制。內(nèi)部控制的權(quán)威人士Adrain Cadbuyr爵士曾經(jīng)講過“公司的敗績都是由內(nèi)部控制失敗引起的”。內(nèi)部會計控制能夠幫助企業(yè)達(dá)到其目標(biāo)，同時在前進(jìn)過程中避免各種錯誤和意外。這一點(diǎn)從眾多的企業(yè)失敗案例分析中可以得到驗證。2001年底曾在全球500強(qiáng)中排名第七的美國能源巨頭安然公司申請破產(chǎn)。在中國，一系列轟動全國的大型上市公司會計造假丑聞也頻頻爆發(fā)，如聳人聽聞的銀廣廈、藍(lán)田股份、大慶聯(lián)誼、猴王股份等造假事件，諸多財務(wù)舞弊案為人們敲響了警鐘，內(nèi)部會計控制這個與企業(yè)發(fā)展如影隨形的名詞成為職業(yè)界尤為關(guān)注的話題。

　　旅游上市公司經(jīng)營獲利能力普遍比較差，其主要原因是相對較低的主營業(yè)務(wù)收入，特別表現(xiàn)為企業(yè)資源的利用率低。從根本上來說，就是企業(yè)內(nèi)部會計控制出現(xiàn)問題，然而這種情況在旅游業(yè)上市公司普遍存在。財政部在2001年發(fā)布的《內(nèi)部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》中指出：內(nèi)部會計控制是指單位為了提高會計信息質(zhì)量，保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整，確保有關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行等而制定和實施的一系列控制方法、措施和程序。由此可以看出，內(nèi)部會計控制就是保證公司資源的使用按照規(guī)定的合理的用途進(jìn)行，能保證資源使用的經(jīng)濟(jì)性和效益性。因此，對旅游上市公司實施完善的內(nèi)部控制可以起到一種防止舞弊的作用，達(dá)到公司各利益主體之間關(guān)系的協(xié)調(diào)、制衡，維護(hù)利益相關(guān)者的集體利益，最終實現(xiàn)公司價值最大化的目標(biāo)。

　　二、旅游上市公司內(nèi)部會計控制評價內(nèi)容

　　借鑒美國COSO報告的研究成果，內(nèi)部控制組成要素包括控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督。每一個要素又可以再分為更多的項目。而內(nèi)部會計控制則是內(nèi)部控制的重要組成部分。我國對內(nèi)部控制評價的關(guān)注始于20世紀(jì)80年代末，90年代后期我國政府開始重視內(nèi)部控制評價的規(guī)范化建設(shè)，財政部、審計署、證監(jiān)會、銀監(jiān)會等組織均出臺了關(guān)于內(nèi)部控制評價方面的規(guī)范。應(yīng)該說，這些規(guī)范對于推動企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)起到了相當(dāng)大的作用，但是也應(yīng)該意識到，如何具體地實施內(nèi)部會計控制評價、特別是旅游上市公司的內(nèi)部會計控制評價尚缺乏明確的規(guī)定。

　　內(nèi)部會計控制評價是對內(nèi)部會計控制制度的設(shè)計和實施情況進(jìn)行全面的監(jiān)督、檢查和評定。因此，內(nèi)部會計控制評價的內(nèi)容主要是對與公司財務(wù)報表存在一定關(guān)聯(lián)性的內(nèi)部控制制度進(jìn)行評價，對內(nèi)部會計控制制度進(jìn)行調(diào)查，其目的是了解被審計單位有無健全的內(nèi)部會計控制制度，以及這些制度受重視和執(zhí)行的一般情況。顯然，內(nèi)部會計控制的評價內(nèi)容也應(yīng)該圍繞內(nèi)部會計控制的內(nèi)容來進(jìn)行。財政部在《內(nèi)部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》中指出：內(nèi)部會計控制的內(nèi)容主要包括：貨幣資金、實物資產(chǎn)、對外投資、工程項目、采購與付款、籌資、銷售與收款、成本費(fèi)用、擔(dān)保等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計控制。以上的每項內(nèi)容，都還有許多具體的控制點(diǎn)需要進(jìn)一步了解。

　　評價的目的不同，評價內(nèi)容的側(cè)重點(diǎn)也會有所差異。內(nèi)部會計控制內(nèi)容的結(jié)果最終表現(xiàn)為內(nèi)部會計控制的效果。本文認(rèn)為，內(nèi)部控制效果的好壞是影響決策者的決定性因素，同時也直接影響著旅游企業(yè)的經(jīng)營獲利能力?？紤]到成本效益原則，鑒于旅游企業(yè)的單位性質(zhì)、規(guī)模、經(jīng)營方式等不同于工業(yè)企業(yè)，本文評價標(biāo)準(zhǔn)指標(biāo)的確定欲從旅游上市公司的財務(wù)數(shù)據(jù)出發(fā)，以西安飲食股份有限公司的財務(wù)資料為研究對象，挖掘出相應(yīng)的評價標(biāo)準(zhǔn)，對西安飲食股份有限公司進(jìn)行內(nèi)部會計控制效果評價。

　　三、旅游上市公司內(nèi)部控制效果評價的實證研究

　　旅游上市公司內(nèi)部會計控制效果評價方法的確定可分為兩個步驟：第一步就是指標(biāo)的選擇工作，如何在浩繁的指標(biāo)中選取較為合適的評價指標(biāo)對于準(zhǔn)確合理的評價起著至關(guān)重要的作用。第二步建立評價模型，第一步客觀科學(xué)的指標(biāo)選擇工作，為效果評價奠定了良好的基礎(chǔ)。在此考慮到諸多因素，本文選擇了能夠較為客觀地評價內(nèi)部會計控制效果的模糊綜合評價模型。

　　（一）指標(biāo)的選擇

　　內(nèi)部會計控制效果評價中的指標(biāo)選擇是個非常關(guān)鍵的問題，本文從上市旅游公司財務(wù)報表中的絕對數(shù)據(jù)指標(biāo)和相對指標(biāo)進(jìn)行篩選，選出了十五個指標(biāo)。最終確定的指標(biāo)有：流動比率，速動比率，產(chǎn)權(quán)比率，經(jīng)營毛利率，凈利率，股東權(quán)益率、銷售利潤率，凈資產(chǎn)收益率，每股凈資產(chǎn)，每股收益，資產(chǎn)負(fù)債率，資產(chǎn)凈利率，總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等。

　　（二）建立模糊綜合評價模型

　　內(nèi)部會計控制模糊評價原理是把模糊數(shù)學(xué)的綜合評價模型應(yīng)用于內(nèi)部會計控制活動中的評價。它先通過建立科學(xué)的內(nèi)部會計控制活動因素集；然后分配這些內(nèi)部會計控制點(diǎn)的權(quán)重，對這些內(nèi)部會計控制點(diǎn)分別進(jìn)行評價；最后利用評判矩陣對其進(jìn)行內(nèi)部會計控制活動的綜合評價，得出評價結(jié)果。

　　由于內(nèi)部會計控制系統(tǒng)是個復(fù)雜的系統(tǒng)，需要考慮的因素較多，每個因素的權(quán)值小，如果經(jīng)過算子綜合評判，可能會出現(xiàn)沒有價值的結(jié)果，針對這種情況需要采用多級模糊綜合評判的方法。現(xiàn)根據(jù)上述評價指標(biāo)，運(yùn)用模糊多級綜合評價方法建立內(nèi)部會計控制綜合評價模型。先對內(nèi)部會計控制的各因素指標(biāo)進(jìn)行綜合分類；然后將對各指標(biāo)的評價綜合成對主因素的評價。

　　1.目標(biāo)集和權(quán)重集的確定

　　將已經(jīng)選出的評價指標(biāo)歸為短期償債能力控制指標(biāo)、長期償債能力控制指標(biāo)、資產(chǎn)管理能力控制指標(biāo)和盈利能力控制指標(biāo)四大類因素當(dāng)中去，這四大類指標(biāo)就構(gòu)成一級評價指標(biāo)，各個具體的指標(biāo)就構(gòu)成了二級評價指標(biāo)即表1中分層級評價指標(biāo)，目標(biāo)集表示為：U=（U1，U2，U3，U4），其中U代表總目標(biāo)：企業(yè)內(nèi)部會計控制效果的好壞，U1，U2，U3，U4分別代表如表1所示的一級指標(biāo)短期償債能力控制指標(biāo)、長期償債能力控制指標(biāo)、資產(chǎn)管理能力控制指標(biāo)、盈利能力控制指標(biāo)，其中Ui=（Ui1，Ui2，……Uini），i=1，2，3，4；ni代表第i個一級指標(biāo)包含的二級指標(biāo)個數(shù)。相應(yīng)的一級指標(biāo)權(quán)重集為W=（W1，W2，W3，W4），其中Wi（i=1，2，3，4）表示指標(biāo)Ui在U的比重。二級指標(biāo)權(quán)重為Wi=（Wi1，Wi2，……Wini）。權(quán)重確定可以采用層次分析法、集值統(tǒng)計法、對數(shù)排序法、專家綜合評分法和模糊專家排序法等。本文采用的是層次分析法。

　　2.建立綜合評價的評價集

　　因綜合評價的目的是弄清楚上市旅游企業(yè)的內(nèi)部會計控制效果，用V表示被評價項目的優(yōu)差程度，V=（V1，V2，V3，V4）是一個評價集合，Vi（i=1，2，3，4）表示指標(biāo)因素由好到差的各級評語級別，設(shè)為“優(yōu)秀”、“良好”、“中等”、“較差”四個等級。

　　3.確定評判矩陣和評判向量

　　（1）對每一個一級指標(biāo)Ui，分別作出綜合評判，若Ri為單因素評判矩陣，則得到一級評判向量Bi=Wi×R=（bi1，bi2.bi3，bi4），i=1，2，……4。

　?。?）二級評判向量的評判矩陣R為：

　?。?）B是對評判對象綜合狀況分等級的程度描述，它不能直接用于評判對象的排序評優(yōu)，必須要更進(jìn)一步的分析處理。設(shè)YT=（y1，y2，y3，y4）是分?jǐn)?shù)集。它是一個列向量。其中y1，y2，y3，y4表示“優(yōu)秀”、“良好”、“中等”、“較差”各級評語的分?jǐn)?shù)。若以100分為滿分，用等差打分法可得：yj=100×（n+l-j）/n。

　?。?）利用向量的乘積，計算出最終評價結(jié)果Z。Z是一個代數(shù)值：Z=B×Y或Z=B'×Y。

　?。ㄈ┗谖靼诧嬍彻煞萦邢薰镜陌咐芯?

　　下面，以西安飲食股份有限公司為例，運(yùn)用模糊綜合評價法，說明其內(nèi)部會計控制效果。

　　西安飲食股份有限公司前身是西安市飲食公司，創(chuàng)建于1956年。1992年12月8日組建西安飲食集團(tuán)公司。1993年11月11日，對西安飲食集團(tuán)公司進(jìn)行整體改組；11月24日，采用定向募集方式設(shè)立“西安飲食服務(wù)（集團(tuán)）股份有限公司”。公司隸屬于西安旅游集團(tuán)，是以餐飲服務(wù)、酒店賓館、食品加工、旅游休閑四大產(chǎn)業(yè)為支柱的大型上市公司，股票名稱為“西安飲食”。公司設(shè)有董事會、董事會秘書、監(jiān)事會、總經(jīng)理，總經(jīng)理下設(shè)總經(jīng)理辦公室、總務(wù)接待室、計劃財務(wù)部、業(yè)務(wù)經(jīng)營部、投資開發(fā)部、勞動人事部、公關(guān)宣傳部、全質(zhì)辦、法律法規(guī)部等9個部門。目前擁有15家分公司、6家子公司，國內(nèi)外開設(shè)聯(lián)營企業(yè)18家，市內(nèi)營業(yè)網(wǎng)點(diǎn)近40個。公司資產(chǎn)總額9億多元，總股本19 952.796萬元。

　　根據(jù)對西安飲食股份有限公司2004年——2007年發(fā)布的財務(wù)報告（資料來源：深圳證券交易所網(wǎng)站相關(guān)資料）和對其進(jìn)行審計的會計師事務(wù)所出具的審計報告的分析，通過征求10個有關(guān)會計專家的意見，對西安飲食股份有限公司內(nèi)部會計控制的執(zhí)行情況進(jìn)行評價。首先讓有關(guān)專家仔細(xì)審閱西安飲食股份有限公司2004年——2007年發(fā)布的財務(wù)報告；然后把所選出的指標(biāo)進(jìn)行“優(yōu)秀”、“良好”、“中等”、“較差”的打分。根據(jù)有關(guān)專家的評價，把已經(jīng)選出的評價指標(biāo)進(jìn)行量化處理，并按照每一個評價指標(biāo)的重要程度，賦予每個評價指標(biāo)不同的權(quán)重。其具體情況如表1所示。

　　通過以上計算得出：內(nèi)部會計控制效果評價結(jié)果為中等偏下水平，說明內(nèi)部會計控制效果雖然基本上還可以，但是此旅游上市公司應(yīng)該進(jìn)一步加強(qiáng)企業(yè)的資源利用情況。

　　四、結(jié)論

　　是否能夠建立和完善內(nèi)部會計控制直接決定著旅游上市公司經(jīng)營獲利能力的好壞。旅游上市公司內(nèi)部會計控制效果評價的建立、健全和完善是一個長期的工作，我國內(nèi)部會計控制規(guī)范才剛剛開始。以往，對于旅游上市公司內(nèi)部會計控制的評價一般主要利用審閱、詢問、觀察、調(diào)查表、文字說明等方式，具有很大的主觀性和不精確性。而且，旅游上市公司內(nèi)部會計控制綜合評價涉及因素又不同于工業(yè)企業(yè)，更需要選擇一套能給企業(yè)帶來最大經(jīng)濟(jì)效益的內(nèi)部控制制度。本文利用模糊數(shù)學(xué)方法，建立多層模糊綜合評價模型，將定性指標(biāo)定量化。文中的綜合評價方法具有實用性、簡潔性和可操作性，使用計算機(jī)計算便可完成評價工作，在旅游上市公司內(nèi)部會計控制評價中具有推廣價值。

　　因此，在對旅游上市公司進(jìn)行綜合評價時，應(yīng)該結(jié)合傳統(tǒng)評價方法，在對旅游上市公司內(nèi)部會計控制進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，利用經(jīng)濟(jì)數(shù)學(xué)分析和模糊數(shù)學(xué)的方法，建立模糊綜合評價模型，將定性指標(biāo)定量化，從而得出綜合評價結(jié)果。旅游上市公司通過使用這種綜合評價方法可以解釋其內(nèi)部會計控制狀況，有利于引導(dǎo)各個內(nèi)部會計控制因素的發(fā)展，從而可以有效地改善旅游上市公司整體的經(jīng)營業(yè)績，更加合理地利用企業(yè)資源。總之，我國的旅游上市公司內(nèi)部會計控制評價理論與實踐正在摸索中前進(jìn)，還有許多問題值得進(jìn)一步研究探索。

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