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淺析未來我國合并會計報表方法
一般認為，我國的《合并會計報表暫行規(guī)定》傾向于所有者觀和母公司觀，很少體現(xiàn)主體觀的思想。就合并報表方法而言，《合并會計報表暫行規(guī)定》未明確規(guī)定采用完全合并法還是比例合并法，也沒有明確少數(shù)股權(quán)的性質(zhì)，只是規(guī)定“子公司所有者權(quán)益各項中不屬于母公司擁有的數(shù)額，應(yīng)當(dāng)作為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益之間單列一類，以總額反映”，并規(guī)定“少數(shù)股東權(quán)益的數(shù)額根據(jù)子公司所有者權(quán)益的數(shù)額減去母公司所持有的數(shù)額”。事實上，《企業(yè)合并報表暫行規(guī)定》既非主體觀、也非純粹的母公司觀或所有者觀。筆者認為根據(jù)我國企業(yè)集團母子公司關(guān)系的形成以及我國資本市場發(fā)展的特點等實際情況，新的合并會計報表具體準則應(yīng)以主體觀為主。
1.從國際上看，按照所有者觀所設(shè)計的比例合并法已受到大多數(shù)國家會計準則的限制，母公司觀也因要求采用雙重計價標準而遭到學(xué)術(shù)界的批評，主體觀已成為合并會計報表主體理論。
2.從我國實際情況看，由于傳統(tǒng)企業(yè)制度的企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)沒有明顯分離，導(dǎo)致企業(yè)財產(chǎn)所有者間的其他財產(chǎn)并沒有什么實質(zhì)性區(qū)別。因此，強調(diào)終極財產(chǎn)權(quán)的所有權(quán)觀顯得比較適用。現(xiàn)代企業(yè)制度與傳統(tǒng)企業(yè)制度相比，最根本的變化是企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的明確分離，并強調(diào)企業(yè)終極財產(chǎn)所有權(quán)與法人財產(chǎn)所有權(quán)的分離，而法人財產(chǎn)所有權(quán)使企業(yè)成為真正獨立于其終極所有者的主體?，F(xiàn)代企業(yè)制度產(chǎn)權(quán)關(guān)系強調(diào)法人財產(chǎn)權(quán)而非終極財產(chǎn)權(quán)，這與會計理論的主體假設(shè)相吻合。
3.從信息需求的角度看，不僅母公司的股東需要合并會計報表信息，而且合并會計報表與企業(yè)集團債權(quán)人、少數(shù)股東的決策也是相關(guān)的。我國目前基于母公司觀所編制的合并會計報表過分強調(diào)母公司股東的信息需求，在很大程度上忽略了其他利益相關(guān)者的知情權(quán)。因而，為滿足各信息使用者的需要，為保證會計信息在全球范圍內(nèi)的可比性，我國合并會計報表基本方法也應(yīng)與國際主流理論接軌，以主體觀為主。
4.從控制的實質(zhì)來看，控制一個企業(yè)就是控制了該企業(yè)全部資產(chǎn)的運用。企業(yè)集團是因為控股關(guān)系而將投資者與被投資者聯(lián)系在一起的會計概念，其本身不是一個法律實體。判斷幾個企業(yè)是否構(gòu)成母子公司關(guān)系，一個最明顯的標準就是看他們之間存不存在控制的關(guān)系，一旦控制關(guān)系存在就應(yīng)納入合并范圍。所以母公司所能控制的資產(chǎn)決不僅限于其在子公司中所占份額。比例合并法人為地對不可分割的子公司（或合營企業(yè)）的資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、成本和費用等根據(jù)股權(quán)比例進行分割，難以理解其經(jīng)濟意義。
5.從計價基礎(chǔ)上看，所有者觀下的比例合并只承認母公司股權(quán)比例那部分的增值和商譽；母公司觀雖然確認少數(shù)股權(quán)及其損益，但是母公司那部分資產(chǎn)采用公允價值計量，而少數(shù)股東那部分資產(chǎn)采用賬面價值計價，因而采用的是雙重計價基礎(chǔ)；主體觀對多數(shù)股東和少數(shù)股東一視同仁的做法，能夠較好地滿足企業(yè)集團內(nèi)部管理人員對會計報表的需要，滿足對整個企業(yè)集團生產(chǎn)經(jīng)營活動管理的需要?？梢哉f，主體觀下的完全合并法克服了前兩者的缺陷。
6.從我國會計實踐中存在的幾大主要問題來看：一是所有者對企業(yè)承擔(dān)了無限責(zé)任，二是法人實體沒有對所有者的資本做到保值增值，三是只承認所有者的利益未承認法人實體的利益導(dǎo)致無法實現(xiàn)企業(yè)利益最大化。這在客觀上就要求以主體觀作為會計實踐的指導(dǎo)思想來解決這些現(xiàn)實問題。
綜上所述，筆者認為我國制定合并報表準則應(yīng)以主體觀為指導(dǎo)，并以完全合并法為基礎(chǔ)，在合并報表中對少數(shù)股東權(quán)益進行單獨披露，并對非控制股權(quán)進行必要的報告。
1.從國際上看，按照所有者觀所設(shè)計的比例合并法已受到大多數(shù)國家會計準則的限制，母公司觀也因要求采用雙重計價標準而遭到學(xué)術(shù)界的批評，主體觀已成為合并會計報表主體理論。
2.從我國實際情況看，由于傳統(tǒng)企業(yè)制度的企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)沒有明顯分離，導(dǎo)致企業(yè)財產(chǎn)所有者間的其他財產(chǎn)并沒有什么實質(zhì)性區(qū)別。因此，強調(diào)終極財產(chǎn)權(quán)的所有權(quán)觀顯得比較適用。現(xiàn)代企業(yè)制度與傳統(tǒng)企業(yè)制度相比，最根本的變化是企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的明確分離，并強調(diào)企業(yè)終極財產(chǎn)所有權(quán)與法人財產(chǎn)所有權(quán)的分離，而法人財產(chǎn)所有權(quán)使企業(yè)成為真正獨立于其終極所有者的主體?，F(xiàn)代企業(yè)制度產(chǎn)權(quán)關(guān)系強調(diào)法人財產(chǎn)權(quán)而非終極財產(chǎn)權(quán)，這與會計理論的主體假設(shè)相吻合。
3.從信息需求的角度看，不僅母公司的股東需要合并會計報表信息，而且合并會計報表與企業(yè)集團債權(quán)人、少數(shù)股東的決策也是相關(guān)的。我國目前基于母公司觀所編制的合并會計報表過分強調(diào)母公司股東的信息需求，在很大程度上忽略了其他利益相關(guān)者的知情權(quán)。因而，為滿足各信息使用者的需要，為保證會計信息在全球范圍內(nèi)的可比性，我國合并會計報表基本方法也應(yīng)與國際主流理論接軌，以主體觀為主。
4.從控制的實質(zhì)來看，控制一個企業(yè)就是控制了該企業(yè)全部資產(chǎn)的運用。企業(yè)集團是因為控股關(guān)系而將投資者與被投資者聯(lián)系在一起的會計概念，其本身不是一個法律實體。判斷幾個企業(yè)是否構(gòu)成母子公司關(guān)系，一個最明顯的標準就是看他們之間存不存在控制的關(guān)系，一旦控制關(guān)系存在就應(yīng)納入合并范圍。所以母公司所能控制的資產(chǎn)決不僅限于其在子公司中所占份額。比例合并法人為地對不可分割的子公司（或合營企業(yè)）的資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、成本和費用等根據(jù)股權(quán)比例進行分割，難以理解其經(jīng)濟意義。
5.從計價基礎(chǔ)上看，所有者觀下的比例合并只承認母公司股權(quán)比例那部分的增值和商譽；母公司觀雖然確認少數(shù)股權(quán)及其損益，但是母公司那部分資產(chǎn)采用公允價值計量，而少數(shù)股東那部分資產(chǎn)采用賬面價值計價，因而采用的是雙重計價基礎(chǔ)；主體觀對多數(shù)股東和少數(shù)股東一視同仁的做法，能夠較好地滿足企業(yè)集團內(nèi)部管理人員對會計報表的需要，滿足對整個企業(yè)集團生產(chǎn)經(jīng)營活動管理的需要?？梢哉f，主體觀下的完全合并法克服了前兩者的缺陷。
6.從我國會計實踐中存在的幾大主要問題來看：一是所有者對企業(yè)承擔(dān)了無限責(zé)任，二是法人實體沒有對所有者的資本做到保值增值，三是只承認所有者的利益未承認法人實體的利益導(dǎo)致無法實現(xiàn)企業(yè)利益最大化。這在客觀上就要求以主體觀作為會計實踐的指導(dǎo)思想來解決這些現(xiàn)實問題。
綜上所述，筆者認為我國制定合并報表準則應(yīng)以主體觀為指導(dǎo)，并以完全合并法為基礎(chǔ)，在合并報表中對少數(shù)股東權(quán)益進行單獨披露，并對非控制股權(quán)進行必要的報告。
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