河南省中原電廠、中原光明熱電有限公司、中原大眾熱力有限公司、中原多經(jīng)有限責(zé)任公司（以下分別簡(jiǎn)稱(chēng)電廠、光明公司、大眾公司、多經(jīng)公司）是在同一大院生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)、辦公，共用同一倉(cāng)庫(kù)、煤場(chǎng)，在物資采購(gòu)、保管環(huán)節(jié)實(shí)行高度集中統(tǒng)一管理，在資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷(xiāo)等方面存在直接或者間接控制關(guān)系的關(guān)聯(lián)企業(yè)，均被認(rèn)定為增值稅一般納稅人。筆者年初對(duì)上述企業(yè)辦稅人員進(jìn)行了納稅輔導(dǎo)，針對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)以前年度業(yè)務(wù)往來(lái)中涉稅賬務(wù)處理存在的主要問(wèn)題進(jìn)行了重點(diǎn)分析，并提出整改建議。
一、提供動(dòng)力折合原煤，屬于未按規(guī)定開(kāi)具和取得專(zhuān)用發(fā)票。
案例：電廠現(xiàn)有機(jī)組2×6MW，鍋爐已于2002年拆除；光明公司現(xiàn)有機(jī)組1×25MW，配2×120t/h和1×35t/h循環(huán)硫化床鍋爐。電廠使用光明公司鍋爐提供動(dòng)力，在月底按電廠所用蒸汽量折合原煤量，按當(dāng)月市場(chǎng)原煤價(jià)由光明公司對(duì)電廠開(kāi)具銷(xiāo)售原煤的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，光明公司據(jù)以編制記賬憑證核算原煤銷(xiāo)售收入和增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，電廠據(jù)以編制記賬憑證核算燃料成本并憑票抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。
分析：根據(jù)《增值稅專(zhuān)用發(fā)票使用規(guī)定》第五條關(guān)于專(zhuān)用發(fā)票的開(kāi)具必須“票物相符，票面金額與實(shí)際收取的金額相符”的規(guī)定，光明公司向電廠提供動(dòng)力，沒(méi)有銷(xiāo)售原煤卻開(kāi)具銷(xiāo)售原煤的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，虛構(gòu)原煤購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)，計(jì)稅銷(xiāo)售額也不是實(shí)際交易價(jià)格，屬于虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票性質(zhì)，且持續(xù)時(shí)間較長(zhǎng)、金額較大。電廠取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，按規(guī)定不能作為合法的抵扣憑證。
建議：光明公司向電廠提供動(dòng)力時(shí)，應(yīng)按照實(shí)際銷(xiāo)售（使用）動(dòng)力數(shù)量、正常銷(xiāo)售價(jià)格和適用稅率開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，計(jì)算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，電廠據(jù)以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。
二、代購(gòu)貨物收取的手續(xù)費(fèi)應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅，企業(yè)誤繳增值稅。
案例：多經(jīng)公司為電廠代購(gòu)材料，不墊付資金，銷(xiāo)貨方將增值稅專(zhuān)用發(fā)票開(kāi)具給電廠，多經(jīng)公司以代購(gòu)金額的20%收取手續(xù)費(fèi)，并依據(jù)代購(gòu)手續(xù)費(fèi)收入以“勞務(wù)費(fèi)”名義向電廠開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，依17%的稅率計(jì)算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額。多經(jīng)公司編制的會(huì)計(jì)分錄為借記“銀行存款”，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”；電廠憑取得的多經(jīng)公司開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，編制的會(huì)計(jì)分錄為借記“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”、“應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，貸記“銀行存款”。
分析：根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋》第七條的規(guī)定，代購(gòu)代銷(xiāo)貨物屬于營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，取得的手續(xù)費(fèi)收入應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅。對(duì)于代購(gòu)貨物的征稅問(wèn)題，財(cái)稅字[1994]026號(hào)文件明確規(guī)定，代購(gòu)貨物行為凡同時(shí)具備下列規(guī)定條件的，不征收增值稅：
第一，受托方不墊付資金；
第二，銷(xiāo)售方將發(fā)票開(kāi)具給委托方，并由受托方將該項(xiàng)發(fā)票轉(zhuǎn)交給委托方；
第三，受托方按銷(xiāo)售方實(shí)際收取的銷(xiāo)售額和增值稅額與委托方結(jié)算貨款，并另收取手續(xù)費(fèi)。凡符合上述條件的代購(gòu)貨物行為，均應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅，若不符合上述條件，不論代理者與委托方如何結(jié)算，代理者的財(cái)務(wù)處理如何，均應(yīng)征收增值稅。多經(jīng)公司發(fā)生的代購(gòu)材料收取手續(xù)費(fèi)行為，經(jīng)核實(shí)同時(shí)具備上述條件，屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，卻誤繳了增值稅。根據(jù)《增值稅專(zhuān)用發(fā)票使用規(guī)定》第四條的規(guī)定，提供非應(yīng)稅勞務(wù)，不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。多經(jīng)公司把代購(gòu)手續(xù)費(fèi)收入開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，屬不按規(guī)定開(kāi)具發(fā)票，并導(dǎo)致電廠不應(yīng)抵扣而抵扣了增值稅。
建議：根據(jù)多經(jīng)公司發(fā)生的全部業(yè)務(wù)，明確區(qū)分營(yíng)業(yè)稅征稅范圍和增值稅征稅范圍，特別要注意劃清增值稅應(yīng)稅勞務(wù)與營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的界限，準(zhǔn)確計(jì)算各個(gè)稅種的應(yīng)納稅額。如果情況復(fù)雜，不易區(qū)分時(shí)，最好向主管?chē)?guó)稅、地稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)認(rèn)定。
三、轉(zhuǎn)讓貨物未按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)作購(gòu)銷(xiāo)處理，影響應(yīng)納稅額的正確計(jì)算。
案例：原材料、低值易耗品賬面記錄及費(fèi)用分配表證實(shí)，光明公司、大眾公司、多經(jīng)公司從電廠領(lǐng)用原材料、低值易耗品等存貨涉及的交易雙方均按成本轉(zhuǎn)賬：轉(zhuǎn)讓方根據(jù)出庫(kù)匯總表編制的會(huì)計(jì)分錄為借記“其他應(yīng)收款——系統(tǒng)內(nèi)（光明公司或大眾公司、多經(jīng)公司）”，貸記“原材料”、“低值易耗品”、“材料成本差異”。受讓方依據(jù)電廠列賬通知單（電廠記賬憑證復(fù)印件或內(nèi)部調(diào)撥單）編制的會(huì)計(jì)分錄為借記有關(guān)成本費(fèi)用賬戶，貸記“其他應(yīng)付款——系統(tǒng)內(nèi)（電廠）”。此外還存在對(duì)職工用電沒(méi)有足額收取電費(fèi)、對(duì)提供大額拆借資金的某蒸汽用戶采取利息、汽價(jià)互惠政策，汽價(jià)明顯低于向非關(guān)聯(lián)企業(yè)收取的價(jià)格。
分析：對(duì)轉(zhuǎn)讓貨物未按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)作購(gòu)銷(xiāo)處理的做法是錯(cuò)誤的。
第一，交易雙方?jīng)]有合法的記賬依據(jù)。電廠應(yīng)該開(kāi)具而沒(méi)有開(kāi)具銷(xiāo)貨發(fā)票，造成用料單位僅將發(fā)貨單位記賬憑證復(fù)印件或內(nèi)部調(diào)撥單作為記賬依據(jù)。
第二，交易雙方賬務(wù)處理錯(cuò)誤。對(duì)轉(zhuǎn)讓方來(lái)說(shuō)，應(yīng)該確認(rèn)而沒(méi)有確認(rèn)收入，應(yīng)該計(jì)算而沒(méi)有計(jì)算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額；對(duì)受讓方來(lái)說(shuō)，把物資采購(gòu)業(yè)務(wù)視為貨物內(nèi)部轉(zhuǎn)移處理，本應(yīng)行使而不能行使進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣權(quán)。
第三，交易雙方盈虧計(jì)算不實(shí)。對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)領(lǐng)用貨物不按購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)處理，既影響雙方應(yīng)納增值稅額的計(jì)算，又會(huì)導(dǎo)致利潤(rùn)在企業(yè)間的轉(zhuǎn)移，影響雙方應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納所得稅額的正確計(jì)算。還有可能把盈利企業(yè)利潤(rùn)轉(zhuǎn)移給虧損的關(guān)聯(lián)企業(yè)，造成少繳企業(yè)所得稅。
建議：關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓貨物或提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)要按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)的計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行，盡量使用增值稅專(zhuān)用發(fā)票結(jié)算貨款，以便進(jìn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額能夠互抵，同時(shí)雙方依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度分別進(jìn)行購(gòu)銷(xiāo)的賬務(wù)處理。
總之，關(guān)聯(lián)企業(yè)的納稅問(wèn)題是一個(gè)敏感話題。企業(yè)的會(huì)計(jì)人員對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的涉稅業(yè)務(wù)賬務(wù)處理一定要慎之又慎，既要符合會(huì)計(jì)主體前提，依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度，又要遵從稅收法律規(guī)定，盡量避免涉稅風(fēng)險(xiǎn)。