在日常會計核算中，由于各種原因會使記賬憑證填制出現(xiàn)差錯，以至影響到賬簿記錄甚至?xí)?a href="http://m.yinshua168.com.cn/wangxiao/swzx/" target="_blank" class="bule">報表出現(xiàn)差錯。會計人員發(fā)現(xiàn)會計差錯時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)差錯的性質(zhì)，采用恰當(dāng)?shù)母椒皶r予以更正。目前會計差錯更正方法的政策依據(jù)有三個，第一是《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》（以下簡稱《規(guī)范》），第二是《企業(yè)會計準(zhǔn)則—會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》（以下簡稱《準(zhǔn)則》），第三是新《企業(yè)會計制度》（以下簡稱《制度》）。在《規(guī)范》、《準(zhǔn)則》、《制度》中都有專門的篇幅對會計差錯更正提出要求，說明更正會計差錯的重要性。但是對具體會計差錯的更正在《規(guī)范》中規(guī)定的處理方法與《準(zhǔn)則》和《制度》的規(guī)定卻不一致。如何協(xié)調(diào)是本文要解決的問題。
《規(guī)范》第三章第二節(jié)第五十一條（五）規(guī)定，“已經(jīng)登記入賬的記賬憑證，在當(dāng)年內(nèi)發(fā)現(xiàn)填寫錯誤時，可以用紅字填寫一張與原內(nèi)容相同的記賬憑證，在摘要欄注明‘注銷某月某日某號憑證’字樣，同時再用藍(lán)字重新填制一張正確的記賬憑證，注明‘訂正某月某日某號憑證’字樣。如果會計科目沒有錯誤，只是金額錯誤，也可以將正確數(shù)字與錯誤數(shù)字之間的差額，另編一張調(diào)整的記賬憑證，調(diào)增金額用藍(lán)字，調(diào)減金額用紅字。發(fā)現(xiàn)以前年度記賬憑證有錯誤的，應(yīng)當(dāng)用藍(lán)字填制一張更正的記賬憑證�！蓖瑫r在本章第三節(jié)第六十二條（二）規(guī)定“由于記賬憑證錯誤而使賬簿記錄發(fā)生錯誤，應(yīng)當(dāng)按更正的記賬憑證登記賬簿。”《規(guī)范》指出了由于記賬憑證填寫錯誤影響到賬簿記錄發(fā)生錯誤時應(yīng)同時更正記賬憑證和相應(yīng)的賬簿記錄，并要求對于當(dāng)年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的錯誤與發(fā)現(xiàn)以前年度錯誤應(yīng)采用不同的更正方法予以更正。當(dāng)年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的錯誤應(yīng)采用紅字更正法或補(bǔ)充登記法予以更正，至于發(fā)現(xiàn)以前年度錯誤應(yīng)采用什么方法予以更正，一張藍(lán)字更正憑證能否將各種類型的錯誤予以更正，《規(guī)范》未予明確。
2001年新修訂的《準(zhǔn)則》與1998年6月制定的《準(zhǔn)則》相比較，除適用范圍在原上市公司采用擴(kuò)大到所有企業(yè)采用，增補(bǔ)“企業(yè)濫用會計政策、會計估計及其變更，應(yīng)當(dāng)作為重大會計差錯予以更正”條款（19條）兩點不同外，其他內(nèi)容完全相同�！吨贫取返谑碌谌�(jié)會計差錯更正部分的內(nèi)容與新修訂《準(zhǔn)則》的同一部分內(nèi)容基本相同，只是在《制度》中明確了重大會計差錯的含義及范圍。對于本期發(fā)現(xiàn)的會計差錯的處理，《準(zhǔn)則》和《制度》都是這樣規(guī)定的：（1）本期發(fā)現(xiàn)的與本期相關(guān)的會計差錯，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項目。（2）本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的非重大會計差錯，如影響損益，應(yīng)直接記入本期凈損益，其他相關(guān)項目也應(yīng)作為本期數(shù)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項目。（3）本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會計差錯，如影響損益，應(yīng)將其對損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，會計報表其他相關(guān)項目的期初數(shù)也一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整會計報表相關(guān)項目的期初數(shù)。在《準(zhǔn)則》和《制度》中都只是規(guī)定了會計差錯的處理原則，即調(diào)整本期相關(guān)項目或期初留存收益及會計報表相關(guān)項目的期初數(shù)，至于如何調(diào)整即差錯的更正方法則是在《準(zhǔn)則》指南中予以明確的。
比較上述三項規(guī)定，他們的共同點在于都區(qū)別了會計差錯是屬于本年度的差錯還是以前年度的差錯，并分別用不同的方法進(jìn)行處理。雖然《準(zhǔn)則》和《制度》表述的是以前期，而《規(guī)范》表述的是以前年度，但從《準(zhǔn)則》指南所列舉的例子可以看出以前期指的是以前年度�！稖�(zhǔn)則》指南中介紹的會計差錯更正方法與《規(guī)范》規(guī)定的方法相比較卻有以下不同點：第一，對于本年度會計差錯，《準(zhǔn)則》指南中未采用紅字更正法和補(bǔ)充登記法予以更正；第二，對以前年度會計差錯，《規(guī)范》中未區(qū)別非重大會計差錯與重大會計差錯，也未明確更正方法。還有一點不明確之處在于，《規(guī)范》中對于以前年度會計差錯更正方法是否就是《準(zhǔn)則》指南中對于本年度會計差錯和以前年度非重大會計差錯的更正方法，即藍(lán)字反方向更正法？如果是，那么《規(guī)范》對以前年度會計差錯的更正方法就與《準(zhǔn)則》指南對當(dāng)年度會計差錯的更正方法是一致的。這又成為他們之間的一個不同點。
會計核算是一項具體、細(xì)致的工作，每一個步驟都有其存在的道理。雖然藍(lán)宇反方向更正法與紅宇更正法和補(bǔ)充登記法處理的結(jié)果一樣，但處理的過程卻不同。紅字更正法和補(bǔ)充登記法是多年來被廣泛采用的錯賬更正方法，筆者認(rèn)為，這兩種錯賬更正方法最大的優(yōu)點就在于采用他們更正錯誤時，仍然保留了科目之間清晰的對應(yīng)關(guān)系，可以再現(xiàn)本來的業(yè)務(wù)內(nèi)容，并且為廣大會計人員所熟悉和掌握。藍(lán)字反方向更正法是對錯誤憑證中的錯誤科目采用相反的方向與正確科目互相對應(yīng)進(jìn)行更正，這樣處理的問題在于，有些業(yè)務(wù)會出現(xiàn)不正確的對應(yīng)關(guān)系，如《準(zhǔn)則》指南例10業(yè)務(wù)的處理是“固定資產(chǎn)”科目的借方與“管理費用”科目的貸方相對應(yīng)，實際上“固定資產(chǎn)”科目與“管理費用”科目之間并不存在對應(yīng)關(guān)系，沒有對應(yīng)關(guān)系的科目是不能編制會計分錄（記賬憑證）的。有些科目雖然存在對應(yīng)關(guān)系，但是利用這種更正方法處理的結(jié)果可能會被誤認(rèn)為是本期發(fā)生的某一項業(yè)務(wù)，如《準(zhǔn)則》指南例5業(yè)務(wù)借記“低值易耗品”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目，這種對應(yīng)關(guān)系可能會被認(rèn)為是本期將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)為低值易耗品的業(yè)務(wù)，實際卻是在更正本年度的會計差錯。如果對應(yīng)關(guān)系正確，科目也沒錯，只是金額多記，如提現(xiàn)1000元，誤記為10000元，填制藍(lán)字反方向更正憑證只能是借記“銀行存款”9000元，貸記“現(xiàn)金”9000元，這種對應(yīng)關(guān)系是將現(xiàn)金存入銀行的業(yè)務(wù)，實際業(yè)務(wù)內(nèi)容完全被曲解了。還有一些差錯，比如科目沒錯，只是金額少計，或者科目和金額都出現(xiàn)錯誤，就沒法用藍(lán)字反方向憑證進(jìn)行更正。因此，本年度會計差錯采用《規(guī)范》規(guī)定的紅字更正法和補(bǔ)充登記法進(jìn)行更正比《準(zhǔn)則》指南介紹的方法可行。
對于以前年度非重大會計差錯，直接調(diào)整本期數(shù)，對當(dāng)期凈損益和其他相關(guān)項目不會產(chǎn)生重大影響，但由于前述藍(lán)字反方向更正法存在的不足，《規(guī)范》和《準(zhǔn)則》指南規(guī)定的更正方法都不宜采用，采用紅字更正法和補(bǔ)充登記法進(jìn)行更正是比較好的選擇。
對于以前年度影響損益的重大會計差錯，若按《規(guī)范》規(guī)定的更正方法，填制一張藍(lán)字更正憑證，將無法對受其影響的相關(guān)項目進(jìn)行完整地調(diào)整，并且會對本期利潤總額、所得稅及凈利潤產(chǎn)生重大影響。如針對《準(zhǔn)則》指南例12業(yè)務(wù)（上年度漏記固定資產(chǎn)折舊15萬元）分析如下：上年度漏記折舊本來是影響上年度的利潤總額、所得稅、凈利潤、盈余公積等項目，涉及到的相關(guān)科目有“以前年度損益調(diào)整”、“累計折舊”、“利潤分配—未分配利潤”、“盈余公積”、“遞延稅款”等，一張更正憑證根本無法完成對這些相關(guān)項目所對應(yīng)科目影響的調(diào)整。若只填一張藍(lán)字更正憑證，將是補(bǔ)提折舊，即借記“管理費用”15萬元，貸記“累計折舊”15萬元，其結(jié)果會使本期利潤總額減少15萬元，所得稅減少4.95萬元，凈利潤減少10.05萬元，這樣反映的結(jié)果是不真實的。而且將以前年度差錯視同本期發(fā)生的業(yè)務(wù)進(jìn)行處理，容易導(dǎo)致操縱利潤的現(xiàn)象發(fā)生。如果按《準(zhǔn)則》和《制度》的規(guī)定進(jìn)行處理，將會避免此種現(xiàn)象的發(fā)生。因為《準(zhǔn)則》和《制度》要求調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益（留存收益包括法定盈余公積金，法定公益金，任意盈余公積金和未分配利潤），并對相關(guān)項目一并調(diào)整，對本期利潤總額、凈利潤不會產(chǎn)生影響，達(dá)到了如實反映本期經(jīng)營成果的目的。因此，對于以前年度影響損益的重大會計差錯的更正，《準(zhǔn)則》和《制度》的規(guī)定比《規(guī)范》的規(guī)定合理、可行。
對于以前年度不影響損益的重大會計差錯，如果按《規(guī)范》規(guī)定的更正方法予以更正會影響本期相關(guān)項目的發(fā)生額，使本期相關(guān)項目的發(fā)生額虛增或虛減；若按《準(zhǔn)則》和《制度》的規(guī)定即調(diào)整會計報表相關(guān)項目的期初數(shù)將不會發(fā)生此種情況。這樣既更正了以前年度的錯誤，也不會影響有關(guān)項目的本期發(fā)生額。