新發(fā)布的《企業(yè)會計準則18號———所得稅》是企業(yè)會計準則體系中的一個標志性變化，也是所得稅會計的一次重大改革。該準則廢止了應付稅款法等我國現(xiàn)行會計實務所采用的方法，要求改用資產(chǎn)負債表債務法核算所得稅，與國際會計準則實現(xiàn)了趨同，對我國所得稅會計的理論與實務將產(chǎn)生重大影響。
一、我國所得稅會計方法沿革
1994年以前，我國會計制度中有關(guān)所得稅的會計處理，與國際會計準則存在著很大差異。主要體現(xiàn)在相當長的一段時間內(nèi)，將所得稅看作是企業(yè)的一項利潤分配，并將其列示在利潤分配表中；對國有企業(yè)要求會計利潤與應納稅所得額完全一致，基本上實行的是會計服從稅法的原則。形成這種局面的主要原因是受當時計劃經(jīng)濟的影響，企業(yè)財務會計制度服從財政、財務管理的需要，作為企業(yè)財務制度和會計制度制定者的財政部，在出臺相關(guān)會計制度、政策時，力求與稅法的規(guī)定一致。在這樣背景下，基本不存在會計利潤與應納稅所得額的差異問題。
隨著社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展，我國的會計制度和會計準則不斷得到完善，會計制度和會計準則與所得稅稅法之間在收入、費用、利潤確認和計量方面差異不斷增加。為了協(xié)調(diào)會計制度與所得稅法規(guī)之間的差異，財政部在1994年頒布了《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》（以下簡稱暫行規(guī)定），標志著我國所得稅會計開始逐漸采納國際慣例。暫行規(guī)定明確了所得稅是企業(yè)的一項費用，應在計算企業(yè)凈利潤前予以扣除。因會計和稅法目的不同而產(chǎn)生的稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異，可以選用應付稅款法和納稅影響會計法進行所得稅會計處理，并且規(guī)定在納稅影響會計法的選擇上，企業(yè)可以選用遞延法和債務法。而債務法又包括損益表債務法和資產(chǎn)負債表債務法兩種，暫行規(guī)定中的債務法實際上是指損益表債務法。
實際上企業(yè)無論采用應付稅款法還是納稅影響會計法，均不影響本期應交所得稅的計算和繳納，即會計上不管采用何種方法，對國家的稅收都不會產(chǎn)生影響，不同方法的區(qū)別主要是計入利潤表的“所得稅”費用不同。在應付稅款法下，對于稅前會計利潤與應納稅所得額之間的時間性差異不進行跨期分攤，計入當期利潤表中的所得稅費用等于當期應交的所得稅。這種方法簡單，但是由于不符合權(quán)責發(fā)生制和配比原則，在國際上早已被淘汰。遞延法和損益表債務法，也都曾經(jīng)是所得稅會計處理的國際慣例。遞延法是較早流行的方法，雖然確認所得稅費用與應交所得稅之間的差額，但是遞延稅款項目既不代表收款的權(quán)力，也不代表付款的義務，不能披露有關(guān)經(jīng)濟業(yè)務的實際納稅影響。損益表債務法由于對收益的認識不同，在計算程序上首先計算當期的所得稅費用，然后根據(jù)所得稅費用與當期應交所得稅的差額，倒擠出當期的遞延所得稅。鑒于以上原因，1996年國際會計準則委員會取消了遞延法和損益表債務法，要求采用資產(chǎn)負債表債務法進行所得稅的會計處理。
二、資產(chǎn)負債表債務法
資產(chǎn)負債表債務法的理論基礎是業(yè)主權(quán)益理論，認為所得稅的屬性是費用而不是利潤分配。資產(chǎn)負債表債務法采用資產(chǎn)負債觀定義收益，收益的定性和定量都要服從資產(chǎn)負債表中對資產(chǎn)、負債確認的要求。該方法用暫時性差異取代了時間性差異，并從暫時性差異產(chǎn)生的原因出發(fā)，分析暫時性差異的內(nèi)容及對期末資產(chǎn)負債表的影響。
我國新制定的所得稅會計準則使用了資產(chǎn)的計稅基礎、負債的計稅基礎和暫時性差異等概念。資產(chǎn)的計稅基礎是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以從應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。如果這些經(jīng)濟利益不需要納稅，該資產(chǎn)的計稅基礎即為其賬面價值。負債的計稅基礎是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。資產(chǎn)或負債的賬面價值與計稅基礎的差額就是暫時性差異。如果存在暫時性差異就表明資產(chǎn)或負債將在未來期間導致所得稅流入或流出企業(yè)，資產(chǎn)負債表債務法要求將這一影響確認為資產(chǎn)或負債。根據(jù)差異對未來期間應稅金額影響的不同，暫時性差異又分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。
如果資產(chǎn)的賬面價值比計稅基礎高，或是負債的賬面價值比計稅基礎低，會產(chǎn)生應納稅暫時性差異，兩者的差額作為未來期間應納稅所得額應計算交納所得稅，從而導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，要將其確認為一項遞延所得稅負債。
如果資產(chǎn)的賬面價值比計稅基礎低，或負債的賬面價值比計稅基礎高，會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，兩者的差額可抵減未來期間應納稅所得額，表現(xiàn)為支付的所得稅額減少而使經(jīng)濟利益流入企業(yè)，要將其確認為一項遞延所得稅資產(chǎn)。
在稅率變動時，企業(yè)要對遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債按新的稅率進行調(diào)整。在資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復核。如果企業(yè)未來期間不可能獲得足夠的應稅利潤可供抵扣，應當減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。
采用資產(chǎn)負債表債務法進行所得稅核算的步驟如下：
1.確定資產(chǎn)或負債的計稅基礎。首先正確確定計稅基礎，這一步很重要，因為它是確認和計量遞延所得稅資產(chǎn)或負債的必要條件。
2.分析暫時性差異的類型。資產(chǎn)負債表債務法核算遞延所得稅的依據(jù)是暫時性差異。暫時性差異與時間性差異不同，時間性差異側(cè)重利潤表，反映的是當期差異；而暫時性差異側(cè)重資產(chǎn)負債表，反映的是累計差異。時間性差異一定是暫時性差異，但暫時性差異并不都是時間性差異。
3.確認遞延所得稅資產(chǎn)或負債。資產(chǎn)負債表債務法要求會計期末要逐一確定各資產(chǎn)、負債項目的暫時性差異，用暫時性差異乘以適應的稅率計算遞延所得稅資產(chǎn)或負債。
4.計算確定所得稅費用。采用資產(chǎn)負債表債務法，其利潤表中確認的所得稅費用，由當期所得稅和遞延所得稅兩部分組成，計算所得稅費用的公式為：
所得稅費用=當期應納稅所得額×稅率+（期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債）-（期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)）
下面舉例說明一般暫時性差異的所得稅會計處理。
「例」A公司2000年12月31日購入一臺設備，價值為135萬元。該設備的賬面價值和計稅基礎均為135萬元，期末無殘值。假設A公司按會計準則規(guī)定采用直線法折舊，折舊年限為5年；按稅法規(guī)定的折舊年限為6年。2001年至2006年，A公司年均實現(xiàn)會計利潤150萬元，2001年至2004年，企業(yè)適用所得稅稅率為33%，2005年所得稅稅率降為25%.A公司采用資產(chǎn)負債表債務法進行所得稅核算。
1. 2001年，有關(guān)會計處理如下：
�。�1）按會計規(guī)定計算的年折舊額=135/5=27（萬元）
該設備賬面價值=135-27=108（萬元）
�。�2）按稅法規(guī)定計算的年折舊額= 135/6=22.5（萬元）
該設備計稅基礎=135-22.5=112.5（萬元）
（3）該設備賬面價值與計稅基礎之差為可抵扣暫時性差異=112.5-108=4.5（萬元）
遞延所得稅資產(chǎn)= 4.5×33%=1.485（萬元）
�。�4）應交所得稅=（150+4.5）×33%=50.985（萬元）
�。�5）所得稅費用=（150+4.5）×33%-1.485=49.5（萬元）
借：所得稅 49.5
遞延所得稅資產(chǎn) 1.485
貸：應交稅金———應交所得稅 50.985
2. 2002年—2004年，有關(guān)所得稅的會計處理同2001年。
3. 2005年，所得稅稅率發(fā)生變化，稅率降為25%，對已確認的遞延所得稅資產(chǎn)按新的稅率進行調(diào)整。有關(guān)會計處理如下：
�。�1）該設備賬面價值與計稅基礎之差產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)
=［（135-22.5×4）-（135-27×4）］× 25%-1.485×4=-1.44（萬元）
（2）應交所得稅=（150+4.5）×25%=38.625（萬元）
�。�3）所得稅費用= 38.625+1.44=40.065（萬元）
借：所得稅 40.065
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 1.44
應交稅金———應交所得稅 38.625
4. 2006年，按稅法規(guī)定計提折舊的年限已滿，不再提取折舊，將遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回。會計處理如下：
借：所得稅 37.5
貸：遞延所得稅資產(chǎn) ［22.5×25%］5.625
應交稅金———應交所得稅 ［（150-22.5）×25%］31.875
三、執(zhí)行新所得稅準則面臨的挑戰(zhàn)
新所得稅準則雖然實現(xiàn)了與國際會計準則的趨同，客觀公允地反映了企業(yè)的所得稅資產(chǎn)和負債，提供更多決策有用的會計信息。但是由于新所得稅準則與現(xiàn)行做法相比變化較大，該準則可能也是實施難度最大、最難把握的一項準則。
�。ㄒ唬┢髽I(yè)面臨的挑戰(zhàn)
從目前我國企業(yè)所得稅會計核算現(xiàn)狀看，絕大部分企業(yè)采用應付稅款法。以會計核算基礎較好的上市公司為例，只有少數(shù)上市公司采用納稅影響會計法。據(jù)有關(guān)部門調(diào)查統(tǒng)計，“截止到2003年12月底，對1287家發(fā)行A、B股的上市公司進行統(tǒng)計，只披露納稅影響會計法但沒具體披露是債務法還是遞延法的公司只有5家，采用遞延法的公司只有10家，采用債務法的公司只有22家，其余上市公司都采用應付稅款法�！本褪钦f在我國上市公司中只有大約3%的公司采用納稅影響會計法，可見納稅影響會計法在我國基本上停留在法規(guī)層面，并沒有得到廣泛的應用。
新所得稅準則用資產(chǎn)負債表債務法取代了應付稅款法等現(xiàn)行的所得稅會計處理方法，會對上市公司和企業(yè)的財務報表數(shù)據(jù)產(chǎn)生影響。原來是以應交稅金的數(shù)額確定利潤表上的所得稅費用，現(xiàn)在要確認由于暫時性差異而產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，當稅率發(fā)生變化時，還要對已確認的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債進行重新計量。新準則的實施，必然影響利潤表中的所得稅費用，并最終影響企業(yè)的凈利潤。
新會計準則要求2007年1月1日起首先在上市公司范圍內(nèi)執(zhí)行，并鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行，以后逐步擴大范圍，最后推廣到所有的大中型企業(yè)。因此，企業(yè)必須接受新的會計準則體系，評估實行所得稅準則對于企業(yè)財務報表的影響，對可供選擇的會計處理方法做出決策，制定出企業(yè)自身的會計政策。企業(yè)要對有關(guān)管理人員和會計人員進行培訓，熟悉和掌握新所得稅準則的主要內(nèi)容，確定新所得稅會計與現(xiàn)行做法的差異。按照要求，設置和調(diào)整會計科目、賬務系統(tǒng)和財務報表編制系統(tǒng)。
�。ǘ⿻嬋藛T面臨的挑戰(zhàn)
會計人員的業(yè)務水平對順利實施所得稅會計準則有著重要的影響，新所得稅會計準則的理念和做法與現(xiàn)行會計實務有著較大的差異，會計人員面臨專業(yè)技術(shù)和實務操作方面的挑戰(zhàn)。主要體現(xiàn)在以下三個方面：
1.所得稅會計處理方法從應付稅款法等簡單方法改為資產(chǎn)負債表債務法，新舊轉(zhuǎn)換中企業(yè)要按照首次執(zhí)行企業(yè)會計準則的規(guī)定，對資產(chǎn)、負債賬面價值與計稅基礎不同形成的暫時性差異對所得稅的影響進行追溯調(diào)整，并將影響金額調(diào)整留存收益。
2.目前我國正在進行企業(yè)所得稅制度的改革，很快將會實現(xiàn)內(nèi)資企業(yè)與外商投資企業(yè)所得稅的“兩稅合一”，“兩稅合一”后所得稅稅率的變動也要對所得稅進行調(diào)整。這些均會增加所得稅會計核算的難度，提高會計處理的成本。
3.新所得稅會計準則中增加了職業(yè)判斷和信息披露方面的內(nèi)容，如判斷遞延所得稅資產(chǎn)可確認上限、判斷期末遞延所得稅資產(chǎn)減值等，這些都需要會計人員具有較高的業(yè)務素質(zhì)和專業(yè)水平。
作者單位：首都經(jīng)濟貿(mào)易大學會計學院
