農墾企業(yè)從2005年1月1日起執(zhí)行新的企業(yè)會計制度，同時執(zhí)行新的農業(yè)企業(yè)會計核算辦法。與原制度相比，較大的區(qū)別是資產減值準備的提取與核算。相應的對企業(yè)財務人員職業(yè)判斷能力要求有所提高，增加了會計核算的復雜性。實施一年來，我們發(fā)現(xiàn)有的企業(yè)未能把握住新制度精髓，出現(xiàn)了一些問題，如任意提取資產減值準備、隨意界定社會性固定資產、固定資產減值準備與折舊核算混亂等等。更有甚者，借機將此作為利潤的調節(jié)器，造成會計信息失真。下面就固定資產核算問題與大家一起探討。
一、與原制度相比固定資產核算的不同點
1 固定資產的入賬價值
固定資產應按取得時的實際成本入賬，包括買價、稅金及相關費用，以及達到預定使用狀態(tài)前所發(fā)生的直接歸屬于該資產的其他支出，但新舊會計制度規(guī)定有不同之處。
對于融資租入固定資產，原制度規(guī)定以合同規(guī)定價款加運輸、裝卸、途中保險費、安裝調試費等費用和應繳納的稅金作為入賬價值。而新制度規(guī)定，企業(yè)融資租入固定資產按租賃開始日資產賬面價值與最低租賃付款額 的現(xiàn)值兩者中較低者，作為入賬價值。如果融資租入固定資產占企業(yè)資產總額比例等于或低于30%的，在租賃開始日，也可按最低租賃付款額作為入賬價值。
對于盤盈的固定資產，原制度規(guī)定以重置完全成本作為原價，并按新舊程度估計累計折舊。新制度規(guī)定，如同類或類似固定資產存在活躍市場，按市場價格減去該項固定資產的新舊程度估計的價值入賬，如不存在活躍市場，按預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值入賬。不再重新按新舊程度確認累計折舊。
對于投資者投入的固定資產，原制度規(guī)定按評估確認價值作為入賬價值。新制度規(guī)定按投資各方確認的價值作為入賬價值。
對于無償調入固定資產，原行業(yè)會計制度規(guī)定按固定資產的原價入賬。新企業(yè)會計制度規(guī)定按調出單位的賬面價值加上發(fā)生的運輸費、安裝費等相關費用作為入賬價值，并按尚可使用年限計提折舊。
2 固定資產計價的確認依據
企業(yè)取得固定資產的途徑很多，價值構成各不相同，但何時才確認為固定資產并開始計價入賬，新制度將所購建固定資產達到預定可使用狀態(tài)作為一項顯著標志。固定資產達到預定可使用狀態(tài)從以下幾方面判斷：（1）固定資產的實體建造（包括安裝）工作已經全部完成或者實質上已經完成；（2）所購建固定資產與設計要求或合同要求相符或基本相符，即使有極個別與設計或合同不符的地方，也不影響其正常使用；（3）繼續(xù)發(fā)生在所購建固定資產上的支出金額很少或幾乎不再發(fā)生。而原制度則把是否交付使用或已辦理竣工決算作為固定資產計價時的入賬依據，顯然新制度界定范圍增大，即使出現(xiàn)未交付使用或未辦理竣工決算的固定資產項目，但是已達到預定可使用狀態(tài)，即可作為固定資產入賬。
3 固定資產的期末計量
原制度規(guī)定，固定資產期末按實際成本計價，即按照期末固定資產的賬面原價減去累計折舊后的凈值計量。新制度則充分考慮了市價下跌，或技術陳舊、損壞、長期閑置等原因，要求按可收回金額與賬面價值孰低法計價。可收回金額一般情況下指該固定資產持有和到期處置中形成的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者中的較高者。
4 固定資產后續(xù)支出的處理
原制度規(guī)定，因擴充、更新和技術改造而增加價值的固定資產，按所發(fā)生的支出增加固定資產原價。新制度規(guī)定，與固定資產有關的后續(xù)支出，如果使可能流入企業(yè)的經濟利益超過了原先的估計，延長了固定資產的使用壽命，或者使產品質量實質性提高，或者使產品成本實質性降低，則增加固定資產賬面價值，但增加的金額不超過該固定資產的可收回金額，超出部份確認為當期損益。
5 固定資產的折舊方法、預計使用年限和預計凈殘值
原行業(yè)會計制度規(guī)定，企業(yè)固定資產折舊一般采用直線法、工作量法，也可采用加速折舊法（雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法）。固定資產的預計使用年限由國家在會計制度中統(tǒng)一規(guī)定，一般企業(yè)的凈殘值率為3%～5%.新企業(yè)會計制度則將固定資產的折舊方法、預計使用年限和預計凈殘值率的自主權交給企業(yè)，由企業(yè)根據固定資產的性質和消耗方式，合理地確定固定資產的預計使用年限和預計凈殘值。根據科技發(fā)展、環(huán)境及其他因素，選擇合理的固定資產折舊方式，并按照管理權限，經股東大會，或董事會，或經理（廠長）會議或類似機構批準。
6 固定資產盤盈、盤虧、毀損的賬務處理
原行業(yè)會計制度規(guī)定，盤盈、盤虧、毀損的固定資產先計入“待處理財產損溢”科目，等查明原因后，再作賬務處理，未經批準的，暫掛在賬上。而新企業(yè)會計制度則要求經批準后在期末結賬前處理完畢，不得掛待處理。若在期末結賬前尚未批準的，先預計入賬，如以后批準處理的金額與已處理的金額不一致，應按其差額調整年初數(shù)。
二、固定資產減值準備的提取與核算
1 固定資產減值準備的定義
由于企業(yè)經營環(huán)境變化和科學技術進步，或者經營管理不善等原因，往往導致固定資產取得未來經濟利益能力大大下降，發(fā)生固定資產減值。在此種情況下，按照會計謹慎性原則，要提取適當?shù)墓潭ㄙY產減值準備。固定資產減值準備指期末該項固定資產的可收回金額低于其賬面價值的差額。在資產負債表中，固定資產減值準備應當作為固定資產凈值的減項反映。
2 固定資產發(fā)生減值的判斷
企業(yè)在期末對固定資產進行檢查時，如發(fā)現(xiàn)下列情況，應當計算固定資產的可收回金額，以確定固定資產發(fā)生了減值：（1）固定資產市價發(fā)生大幅度下跌，其跌幅大大高于因時間推移或正常使用而預計的下跌，并且預計在近期內不可能恢復；（2）企業(yè)所處經營環(huán)境，如技術、市場、經濟或法律環(huán)境，或者產品營銷市場在當期發(fā)生或近期將發(fā)生重大變化，并對企業(yè)產生負面影響；（3）同期市場利率等大幅度提高，進而可能影響企業(yè)計算固定資產可收回金額的折現(xiàn)率，并導致固定資產可收回金額大幅度降低；（4）固定資產陳舊過時或發(fā)生實體損壞；（5）固定資產預計使用方式發(fā)生重大不利變化，如企業(yè)計劃終止或重組該資產所屬的經營業(yè)務、提前處置資產等情形，從而對企業(yè)產生負面影響；（6）其他可能表明資產已發(fā)生減值的情況。
對存在下列情況之一的固定資產，應當按該項固定資產的賬面價值全額計提固定資產減值準備：（1）長期閑置不用，在可預見的未來不會再使用，且已無轉讓價值的固定資產；（2）由于技術進步等原因，已不可使用的固定資產；（3）雖然尚可使用，但使用后產生大量不合格品的固定資產；（4）已遭毀損以至于不再具有使用價值和轉讓價值的固定資產；（5）其他實質上已經不能再給企業(yè)帶來經濟利益的固定資產。
3 固定資產減值準備的賬務處理
固定資產減值準備會計核算是新會計制度增加的重要內容。主要涉及四方面：判斷固定資產是否發(fā)生減值；確認固定資產減值損失；轉回已確認的固定資產減值損失（全部轉回、部份轉回、未轉回）；確認減值損失后計提折舊等。
［例］某農場2000年12月購入管理用固定資產，實際成本為500萬元，預計使用年限10年，預計凈殘值為零，采用平均年限法計提折舊。2003年末，對該項固定資產進行減值測試，其可收回金額為280萬元。假定計提或轉回固定資產減值準備不影響固定資產預計使用年限和凈殘值以及折舊方法。
要求：
�。�1）若2006年末，該項固定資產的可收回金額為230萬元，編制2001—2007年計提折舊及固定資產減值準備（轉回）的會計分錄。
（2）若2006年末，該項固定資產的可收回金額為180萬元，編制2006年計提固定資產減值準備（轉回）和2007年計提折舊的會計分錄。
�。�3）若2006年末，該項固定資產的可收回金額為120萬元，編制2006年計提固定資產減值準備（轉回）和2007年計提折舊的會計分錄。
解析：
�。�1）①2001年計提固定資產折舊=500/10=50萬元。
借：管理費用 50萬元
貸：累計折舊 50萬元
�、�2002年和2003年應計提的折舊及會計分錄與2001年相同。
�、�2003年12月31日計提減值準備為賬面價值減可收回金額=（500-50×3）-280=70萬元。
借：營業(yè)外支出———計提的固定資產減值準備 70萬元
貸：固定資產減值準備 70萬元
�、�2004年計提折舊應按2003年賬面價值減去已計提的減值準備重新計提折舊，即按可收回金額280萬元在尚可使用年限攤銷。則當年應提折舊=280/7=40萬元。
借：管理費用 40萬元
貸：累計折舊 40萬元
�、�2005年和2006年計提折舊的會計分錄與2004年相同。
�、�2006年末價值恢復前的固定資產賬面價值=500-（50×3+40×3）-70=160萬元。
2006年末不考慮減值準備情況下的固定資產賬面價值=500-50×6=200萬元。
因2006年固定資產可收回金額為230萬元，說明該項固定資產減值因素已消失，完全恢復。但只能在已計提的減值準備范圍內恢復，至不考慮減值準備情況下的固定資產賬面價值200萬元為止。
首先，按不考慮減值因素情況下應計提的累計折舊與因計提減值準備而計提的累計折舊之間的差額，沖減已計提的固定資產減值準備，同時增加累計折舊。固定資產以前年度因計提減值準備而少計提折舊=（50-40）×3=30萬元。
借：固定資產減值準備 30萬元
貸：累計折舊 30萬元
其次，按固定資產賬面價值和可收回金額與不考慮減值因素情況下計算的固定資產凈值孰低的差額，沖減已計提的固定資產減值準備和營業(yè)外支出。因沖回的減值準備=200-160=40萬元。
借：固定資產減值準備 40萬元
貸：營業(yè)外支出———計提的固定資產減值準備 40萬元
�、�2007年應計提的固定資產折舊=200/4=50萬元。
借：管理費用 50萬元
貸：累計折舊 50萬元
�。�2）2006年12月31可收回金額為180萬元，高于價值恢復前的固定資產賬面價值160萬元，但低于不考慮減值準備情況下的固定資產賬面價值200萬元。說明該項固定資產減值因素只有部分消失，減值恢復20萬元（180-160），尚有20萬元未恢復（200-180）。應沖減計提固定資產減值準備=180-160=20萬元。
借：固定資產減值準備 20萬元
貸：營業(yè)外支出———計提的固定資產減值準備 20萬元
固定資產以前年度因計提減值準備而少計提的折舊=（50-40）×3=30萬元。
借：固定資產減值準備 30萬元
貸：累計折舊 30萬元
2007年該項固定資產應計提折舊=180/4=45萬元。
借：管理費用 45萬元
貸：累計折舊 45萬元
（3）2006年12月31日可收回金額為120萬元，既低于不考慮減值準備情況下的固定資產賬面價值200萬元，又低于價值恢復前的固定資產賬面價值160萬元。說明該項固定資產減值因素未完全消失，而且又發(fā)生新的減值。應補提減值準備=160-120=40萬元。
借：營業(yè)外支出———計提的固定資產減值準備 40萬元
貸：固定資產減值準備 40萬元
同時補提以前年度因計提減值準備而少計提的折舊=（50-40）×3=30萬元。
借：固定資產減值準備 30萬元
貸：累計折舊 30萬元
2007年該項固定資產應計提折舊=120/4=30萬元。
借：管理費用 30萬元
貸：累計折舊 30萬元
4 固定資產處置時減值準備的核算
企業(yè)在發(fā)生出售、毀損、對外投資、債務重組等情況時，應在減少固定資產的同時沖減該項固定資產已提取的減值準備余額。
�。劾菽侈r場有一輛汽車，1998年12月購置，原價250000元，預計使用10年，因車況不好，于2005年10月份對外出售。該車累計已提取折舊180000元，已提減值準備10000元。以銀行支付清理費用2000元。
（1）固定資產轉入清理
借：固定資產清理 60000
累計折舊 180000
固定資產減值準備 10000
貸：固定資產 250000
�。�2）支付清理費用
借：固定資產清理 2000
貸：銀行存款 2000
（3）結轉固定資產凈損益
借：營業(yè)外支出———處置固定資產凈損失 62000
貸：固定資產清理 62000
三、固定資產折舊的核算
固定資產折舊是固定資產核算的一項重要內容，新制度執(zhí)行后，折舊方法、折舊范圍均有一定改變，具體應把握：
1 與原制度相比，對于已達到預定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產，應暫估入賬，并計提折舊。待辦理了竣工決算后，再按照實際成本調整原來暫估價與原已計提的折舊額。對未使用、不需用固定資產由原不計提折舊改為計提折舊。對因進行大修理而停用的固定資產由原來不提折舊改為照提折舊。企業(yè)因更新改造等原因而調整固定資產價值的，應當根據調整后價值、預計尚可使用年限和凈殘值，按選用的折舊方法計提折舊。對于接受捐贈的固定資產，應當根據確定的固定資產入賬價值、預計尚可使用年限和凈殘值，按選用的折舊方法計提折舊。
2 計提減值準備的固定資產折舊處理。（1）已全額計提減值準備的固定資產，不再計提折舊。（2）已部份計提減值準備的固定資產，應當按照該項固定資產的賬面價值（可收回金額）以及尚可使用壽命重新計算折舊額和折舊率。按一定的折舊方法，在固定資產剩余年限內攤銷。（3）已計提減值準備的固定資產價值又得以恢復的，應當在原已計提的固定資產減值準備范圍內，轉回以前期間已計提的減值損失，同時，按照恢復后的賬面價值以及尚可使用壽命，重新計算確定折舊率和折舊額。因固定資產減值準備而調整固定資產折舊額時，對此前已計提的累計折舊不作調整。具體會計處理見上例固定資產減值準備的賬務處理。
3 社會性固定資產折舊計提。財政部《農業(yè)企業(yè)會計核算辦法》要求農墾企業(yè)在2005年1月1日執(zhí)行新會計制度時同時執(zhí)行。將企業(yè)固定資產分為社會性與非社會性，且界定了社會性固定資產非生產經營的基本屬性。辦法規(guī)定，企業(yè)應當在社會性固定資產達到預定可使用狀態(tài)時，將其初始入賬價值一次性確認為當期社會性支出，并增加社會性固定資產累計折舊。
�。劾菽侈r場醫(yī)院2005年2月份購置彩超一臺，價值80萬元，預計使用年限為8年，安裝成本1萬元，安裝后設備已交付使用。貨款及安裝成本已支付。
購置彩超時
借：在建工程 80萬元
貸：銀行存款 80萬元
支付安裝成本
借：在建工程 1萬元
貸：銀行存款 1萬元
交付使用
借：社會性固定資產———專用設備———醫(yī)療設備 81萬元
貸：在建工程 81萬元
同時，一次性計提折舊
借：社會性支出———醫(yī)療經費———設備購置 81萬元
貸：社會性固定資產累計折舊 81萬元
四、固定資產的披露
與原制度相比，著重披露以下兩方面內容，其他內容沒有太大變化。
1 固定資產減值準備。當期確認的固定資產減值損失及當期轉回的資產減值損失。
2 社會性固定資產。社會性固定資產的標準、分類、計價方法、各類社會性固定資產的預計使用年限，如有在建工程轉入、出售、置換、抵押和擔保等情況，應予說明。有關社會性固定資產在建工程的基本情況，包括年初余額、本年增加額、本年減少額、年末余額等。
五、農墾企業(yè)執(zhí)行新企業(yè)會計制度應注意的問題
農墾企業(yè)執(zhí)行新會計制度后，會計核算更具靈活性、實際性，會計信息更能客觀反映企業(yè)的實際情況。比如企業(yè)可根據固定資產狀況，自主確定固定資產的預計使用年限和預計凈殘值，選定折舊方式。通過對各種減值因素的分析，合理確定可收回金額，期末提取固定資產減值準備，體現(xiàn)了謹慎性原則。為執(zhí)行好新企業(yè)會計制度，要注意以下問題。
1 各項資產減值準備的提取要規(guī)范。首先，此項工作不單由財務人員完成，而是由各方相關人員共同參與。比如企業(yè)負責人、財務人員、技術人員、供銷人員、保管人員等，必要時還必須由社會中介機構加入。其次，必須有詳實的資料說明，比如產品價格市場調研報告、產品或設備的質量鑒定報告、應收款對賬資料、中介機構出具的相關證明等。最后形成資產減值報告。各種減值因素消失，減值準備轉回時，同樣要規(guī)范。
2 已實行會計電算化的單位，因以前財務軟件沒有考慮新制度所增加的內容，諸如沒有固定資產計提減值準備、計提減值后固定資產折舊計提、社會性固定資產折舊計提等功能。企業(yè)應加強對現(xiàn)有財務軟件升級和開發(fā)，使其適應新制度需要。
3 加強企業(yè)財務人員新會計制度業(yè)務培訓，增強財務人員業(yè)務判斷能力，包括對固定資產減值因素、預計使用年限、預計凈殘值等的判斷。
4 企業(yè)雖然自主性增大了，但是，涉及固定資產的一些會計政策、會計估計，一經確定以后，不得隨意改變，并報相關部門備案。如符合規(guī)定，確需變更的，要按相關要求處理。
5 農墾作為一個集團企業(yè)，在內部應形成相對統(tǒng)一的會計制度。對一些重要的財務事項統(tǒng)一規(guī)定，確保集團公司內部會計信息的可比性、一致性、真實性。比如社會性固定資產界定、壞賬準備提取等。
6 實行新制度后，因企業(yè)計提固定資產減值準備和社會性固定資產累計折舊，不僅影響了固定資產折舊的核算，而且加大了所得稅核算難度。因此，企業(yè)要準確計算納稅調整事項，核算“遞延稅款”。
