蘇衛(wèi)林、蘇衛(wèi)華同志在《權責發(fā)生制是政府會計確認基礎的必然選擇》（參見本刊2005年第3期）一文中，分析了收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制的利弊，最后得出了“權責發(fā)生制是政府會計確認基礎的必然選擇”這一結(jié)論。對該文的大多數(shù)觀點，本人深表贊同，但有兩處細節(jié)問題擬與兩位作者商榷：其一，本人認為對權責發(fā)生制的完全實現(xiàn)應抱謹慎態(tài)度，原因不僅僅是因為“同收付實現(xiàn)制比起來，權責發(fā)生制要復雜一些，相關人員需要接受培訓才能掌握”，還有更多深層的原因；其二，對于收付實現(xiàn)制與權責發(fā)生制的格局定位問題，是否應該讓收付實現(xiàn)制退出政府會計領域，完全讓位于權責發(fā)生制，作者未予明確，本人亦想談談看法。
一、實現(xiàn)權責發(fā)生制會計基礎的條件
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與收付實現(xiàn)制會計不同的是，完全權責發(fā)生制會計模式需要對完全成本的詳細核算和分析，因此要求在規(guī)劃和支出機構這一層次上發(fā)展適當?shù)某杀竞怂愫凸芾硐到y(tǒng)，但這一系統(tǒng)在傳統(tǒng)的預算管理中并不存在。而從發(fā)達國家的近期改革情況來看，雖然有例外，但多數(shù)國家的做法都是首先在政府會計領域中采用權責發(fā)生制會計基礎；之后再在財務報告領域中引入權責發(fā)生制基礎；最后才在預算中引入權責發(fā)生制基礎。也就是說，通常情況下，預算管理引入權責發(fā)生制基礎的時間滯后于政府會計引入權責發(fā)生制的時間，因此政府會計進行權責發(fā)生制改革時難以從預算管理系統(tǒng)那里得到支持，獲得對完全成本的詳細核算和分析，這種矛盾不利于完全權責發(fā)生制會計模式的引入。
�。ǘ┙M織文化變革
進行改革的組織有自己多年來沉淀的組織文化，組織文化是組織成員多年潛移默化形成的習慣性思維和行為方式，不會輕易改變；組織規(guī)則不同，它由管理者發(fā)布下去，甚至可以朝令夕改，比如政府會計改革就是由政府自上而下導入的。新規(guī)則不一定就能融入組織文化中，如果兩者在意識形態(tài)上相距甚遠，新規(guī)則勢必與組織文化相沖突，那么改革的成效會非常有限。在政府會計改革之前，大多數(shù)政府的思維是行政性的、面向內(nèi)部的、關注過程而不注重結(jié)果的；而政府會計改革要求管理者的思維轉(zhuǎn)向外部，將公民視為政府服務的購買者以及關注結(jié)果�？梢哉f，這是兩種截然不同的意識形態(tài)，前者代表公共行政思維，后者代表新公共管理思維。因此，與任何大規(guī)模的改革一樣，要圓滿地實施權責發(fā)生制會計基礎的改革，充分的文化變革是不可或缺的，這也是改革的難點之一。
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完善的法律框架是推進權責發(fā)生制改革的前提條件。這也是西方國家，如澳大利亞、新西蘭等權責發(fā)生制會計改革成效顯著國家的成功經(jīng)驗。一個健全的法律環(huán)境包括：系統(tǒng)的行政、合同、預算、投資等法規(guī)；完整的部門組織、行為責任、財務管理等法規(guī)；明晰的部門職責、規(guī)范的管理流程等。但是我國正處在轉(zhuǎn)軌階段，法律規(guī)范體系的建設尚不完善。這個因素也制約了我國向權責發(fā)生制會計基礎的轉(zhuǎn)變。
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權責發(fā)生制會計核算基礎的采用，還需要完善的國庫集中收付系統(tǒng)來支持。只有在完善的國庫系統(tǒng)的基礎上，會計系統(tǒng)才能夠獲得每一筆支出業(yè)務的支付狀況以及全面的收入、支出信息，并在此基礎上形成以權責發(fā)生制為基礎的會計信息。
我國的國庫集中收付改革于2001年開始，在財政部、水利部、科技部、國務院法制辦、中國科學院以及國家自然科學基金會等6個部門進行改革試點，主要針對支付程序、會計核算和銀行清算這幾項內(nèi)容試點展開。到目前為止，國庫集中收付制度仍然還在試運行中，尚未完全鋪開。而且，改革中還存在一些問題需要妥善解決�？梢�，我國的國庫集中收付制度還不能算是“已經(jīng)建立”，引入權責發(fā)生制會計基礎也還為時過早。
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高素質(zhì)的會計人才是使改革得以順利進行的重要保障。正如英國國會公共報告委員會所指出的：“在某些部門中，缺乏必要的人才是一個問題。編制資源報表比按收付實現(xiàn)制編制撥款報表，對于專業(yè)技術水平的要求要高得多。如果沒有足夠數(shù)量的具備所需知識的合格的雇員，改革取得成功只能是幻想。”
但是，我國公共部門會計人員素質(zhì)與西方國家相比，仍存在較大差距。目前，我國的政府會計教育無論是在學歷教育方面，還是在職業(yè)會計教育方面，都遠遠落后于企業(yè)會計教育。高素質(zhì)會計人才的欠缺使我國在權責發(fā)生制政府會計改革中處于不利地位。
�。┚邆�資產(chǎn)評估技術
資產(chǎn)確認是權責發(fā)生制會計體系優(yōu)于收付實現(xiàn)制會計體系的一項重要內(nèi)容。完全權責發(fā)生制會計要求全面記錄各項資產(chǎn)并對資產(chǎn)進行評估，此外，完全權責發(fā)生制會計還要求建立有效的成本測算制度。如果政府打算采用完全權責發(fā)生制會計制度，必須具有所需要的各種數(shù)據(jù)、技術、資源和實踐。雖然某些國家目前正在根據(jù)完全權責發(fā)生制會計原則實施會計科目表，但是在此之前，政府各部門并未獲得評估完全成本和記錄各項資產(chǎn)的有效工具�？梢哉f，對資產(chǎn)及其價值的全面記錄是困擾所有國家的一個共同難題。公共部門資產(chǎn)評估技術不成熟也構成我國引入權責發(fā)生制會計基礎的制約因素。
當然，有關國家也可以考慮逐漸采納權責發(fā)生制會計，可以先從那些對于評估實物資產(chǎn)、實物資產(chǎn)的使用以及完全成本需求最為迫切的部門著手。但是仍然不得不面臨很多職業(yè)判斷和自由裁量問題，這些問題的適當處理需要會計師具備較高的執(zhí)業(yè)素養(yǎng)。但是正如上文所說，我國公共部門會計從業(yè)人員的素質(zhì)普遍不高，大多不具備應用來自于企業(yè)的資產(chǎn)評估技術的能力，因此我國政府會計從業(yè)人員還不足以擔當這樣的實務。因此，人員素質(zhì)問題使該問題更難以解決。
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無論是對資產(chǎn)及其價值的記錄還是建立一個良好的成本計量系統(tǒng)，都需要整合大量的數(shù)據(jù)，這種需求對政府財務管理信息系統(tǒng)的建立提出了更高的質(zhì)量要求，即政府財務管理信息系統(tǒng)的完整性和統(tǒng)一性。政府財務管理信息系統(tǒng)是管理信息系統(tǒng)的重要組成部分。建立于現(xiàn)代化信息技術基礎上的管理信息系統(tǒng)已經(jīng)在發(fā)達國家的財政管理、預算與會計系統(tǒng)中得到
了廣泛和成功的應用。該系統(tǒng)雖然價格不菲，但卻極大地提高了管理和營運效率。
目前我國的財務管理信息系統(tǒng)建設明顯滯后，從系統(tǒng)軟件配備上看，當前中央政府缺乏一個統(tǒng)一的信息系統(tǒng)；不同的部門和支出單位使用不同的財務管理系統(tǒng)，其中大部分是地方政府部門設計的，作用十分有限，而且不同系統(tǒng)之間的信息綜合和相互配合也很少。從系統(tǒng)硬件配備上來看，電信設施仍在發(fā)展中，沒有一個完備的政府電信網(wǎng)絡�？梢姡覈攧展芾硇畔⑾到y(tǒng)還非常不完善，遠沒有達到“完整”和“統(tǒng)一”的要求。
政府財務管理信息系統(tǒng)建設是一項系統(tǒng)工程，而且耗資巨大，難以在短期內(nèi)完成。信息技術平臺的滯后問題，勢必會影響權責發(fā)生制會計改革的進程。
二、轉(zhuǎn)向權責發(fā)生制基礎的策略思考
綜上可見，實施權責發(fā)生制基礎的條件相當苛刻，而且這些條件在多數(shù)發(fā)展中國家和轉(zhuǎn)軌制國家中并不具備。國際貨幣基金組織于2001年4月發(fā)布的《財政透明度手冊》中明確指出：對于許多國家來說，在不遠的將來，轉(zhuǎn)向權責發(fā)生制的變化可能既不合乎需要也不那么容易，并且不建議這樣的變化。亞洲開發(fā)銀行官員也認為，發(fā)展中國家應當避免采用激進的會計制度改革，（因為）這種改革不會取得任何效果。
但是，誠如蘇文中所說，權責發(fā)生制會計基礎具有收付實現(xiàn)制會計基礎無可比擬的優(yōu)越性，而且隨著公共財政管理進程的推進，轉(zhuǎn)向權責發(fā)生制會計基礎的壓力不斷增大，因此需要結(jié)合現(xiàn)實的需要、改革的可行性、以及系統(tǒng)的成本效益分析（即論證改革的利益會否超過成本）等多種考慮來擬定權責發(fā)生制政府會計的改革模式。
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除了個別國家（如西班牙），大部分國家（包括美國、英國、澳大利亞、新西蘭、加拿大、意大利和比利時等國）的政府會計改革都是先從地方政府開始試點，待條件成熟后再向中央或聯(lián)邦政府推廣。這種做法的優(yōu)點在于避免了過于龐大的工作量和過于復雜的操作，而且能夠汲取試點政府的經(jīng)驗和教訓，降低改革的風險和成本。建議我國可以選取若干省份甚至市進行試點，待實行一段時間后，在肯定改革成效的基礎上，逐步向其他省市乃至中央政府拓展。
（二）在改革應用范圍上，根據(jù)國情對業(yè)務類型有所取舍
原則上，根據(jù)“先易后難”的原則對業(yè)務類型進行取舍。比如，從技術上考慮，將權責發(fā)生制應用于收入確認的難度要大于對支出確認的難度，部分原因是前者的不確定性高于后者。因此，可以考慮先將權責發(fā)生制基礎先用于支出的確認和計量，之后再用于收入的確認和計量。此外，單從收入內(nèi)部來看，也存在技術難度程度不一的問題，可以選取收入確定性相對高的項目如財產(chǎn)稅等，先進行改革，隨后再拓展到其他項目。
負債一直是收付實現(xiàn)制下的薄弱環(huán)節(jié)。秉承“先易后難”的原則，可以先對數(shù)額比較確定的國債成本進行記錄和確認；之后再考慮將權責發(fā)生制應用于或有負債的確認。
對資產(chǎn)項目的確認，可以先對部分金融資產(chǎn)（如國債轉(zhuǎn)貸資金，以及已經(jīng)確認但尚未實際收到的上級政府或其他機構提供的撥款或補貼）進行權責發(fā)生制核算；之后再考慮對實務資產(chǎn)進行權責發(fā)生制的核算。
�。ㄈ┰诟母镞M程上，從現(xiàn)金制向權責發(fā)生制逐漸過渡
1979年，F(xiàn).C.Mosher提出將政府財務管理分為三個階段：（1）“規(guī)范與控制”階段。該階段的重點在于合規(guī)性，準確分類和規(guī)范收支。（2）“財務管理”階段。該階段的重點在于完善監(jiān)督，更好的資產(chǎn)管理，更加務實的預算以及以提高效率和降低成本為核心的審計。（3）“戰(zhàn)略選擇”階段。該階段的重點在于結(jié)合預算、計劃和會計，利用績效審計來完善經(jīng)濟性、效率性和效果性。這三個階段的順序不能打亂，只能依次順序進行。國際會計師聯(lián)合會的公共部門委員會在1998年發(fā)布的“政府財務報告征求意見稿指南”中肯定了Mosher的看法。
我國中央政府缺乏統(tǒng)一的信息系統(tǒng)，政府記賬仍需人工進行，預算和財務系統(tǒng)的違規(guī)現(xiàn)象十分嚴重，尤其是違規(guī)支出屢禁不止，這點從公布的政府審計工作報告中也可以看出。鑒于合規(guī)性和規(guī)范收支的問題沒有很好地解決，目前我國只能停留在第一階段，會計系統(tǒng)采納收付實現(xiàn)制即可。Mosher認為，如果要走向下一個階段，會計基礎有必要從收付實現(xiàn)制轉(zhuǎn)向至少是修正權責發(fā)生制，以確認當期發(fā)生的大部分收入和支出；形成一套管理資產(chǎn)和債務的系統(tǒng)；擴大交易的記錄范圍以及記錄階段；結(jié)合預算與會計系統(tǒng)；以及引入績效審計。但是，切不可操之過急，否則可能適得其反。在“財務管理”階段引入修正權責發(fā)生制會計是大多數(shù)國家選用的一種做法，修正的程度依各國的情況有所不同，至于是否及何時轉(zhuǎn)向完全權責發(fā)生制，則要視未來的情況而定。
�。ㄋ模┦崭秾崿F(xiàn)制與權責發(fā)生制的格局定位
收付實現(xiàn)制存在的價值在于，它擁有權責發(fā)生制在短期內(nèi)無法取代的優(yōu)勢：加強現(xiàn)金管理、支出控制、防止預算超支以及限制腐敗和浪費。國際會計師聯(lián)合會的公共部門委員會將會計基礎劃分為四種類型：完全收付實現(xiàn)制、修正收付實現(xiàn)制、修正權責發(fā)生制以及完全權責發(fā)生制。不同的會計基礎有不同的適用對象，例如修正收付實現(xiàn)制就可以用于對本財政年度收入的準確計量。
從目前其他國家的改革實踐來看，許多國家在采用權責發(fā)生制的同時并未摒棄收付實現(xiàn)制，而是將兩者有機結(jié)合起來，選用了“一種基礎為主，幾種會計基礎并存的格局”。例如美國聯(lián)邦政府的一般基金收支按修正權責發(fā)生制或完全權責發(fā)生制確認，各州政府的會計系統(tǒng)則采用了現(xiàn)金基礎和修正權責發(fā)生制基礎。法國政府會計采用了三種會計基礎確認收支：現(xiàn)金基礎，承諾基礎：收入在收取時記錄，而無論是否兌付，以及規(guī)定追加期不超過兩個月的修正現(xiàn)金基礎。除美國和法國外，其他許多國家也采用了混合會計基礎。
我國是五級政府結(jié)構，不同政府層級之間的差異很大，它們在采用會計基礎時的適用性也會有所不同；加之上文中提到，改革不是一蹴而就的，在選取業(yè)務類型時需要取舍，而且地方和中央的改革時間也不一樣�？梢�，“一種基礎為主、幾種基礎并存”的格局也適用于我國。
權責發(fā)生制政府會計改革是一項復雜的系統(tǒng)工程，牽涉到多方面的問題，雖然從目前看來，我國轉(zhuǎn)向權責發(fā)生制基礎的時機尚未成熟，但是通過借鑒其他國家的經(jīng)驗，結(jié)合本國國情，探討改革的思路和框架，對于未來改革的進行無疑是有益和必要的。
作者單位：廈門大學管理學院 （責任編輯：廣 大）
