隨著國際投融資的迅速發(fā)展和全球經(jīng)濟一體化趨勢的日益加強，會計國際化已日益成為各個國家不能回避的現(xiàn)實問題。2006年2月15日，財政部在京發(fā)布了新企業(yè)會計準則體系。新準則體系由1項基本準則、38項具體準則和相關(guān)應(yīng)用指南構(gòu)成，自2007年1月1日起在上市公司施行。這標志著適應(yīng)我國市場經(jīng)濟發(fā)展要求、與國際慣例趨同的企業(yè)會計準則體系正式建立。從新版企業(yè)會計準則體系的構(gòu)成及內(nèi)容來看，各項準則環(huán)環(huán)相扣、銜接有序，實現(xiàn)了我國企業(yè)會計準則建設(shè)新的跨越和突破。
一個目標：新準則強化了為投資者和社會
公眾提供決策有用會計信息的理念
會計準則是用以規(guī)范會計信息生產(chǎn)與披露的法律規(guī)章制度以及各種相關(guān)的標準，也是檢查和評價會計信息質(zhì)量的準繩。對于任何一個要發(fā)展市場經(jīng)濟的國家來說，會計準則都是完善市場體系、規(guī)范市場秩序的重要組成部分。與現(xiàn)行制度規(guī)范相比，新企業(yè)會計準則體系制定的主要思路之一是參照國際財務(wù)報告準則，并充分考慮我國現(xiàn)階段的國情，以使按照企業(yè)會計準則體系編制的財務(wù)報表能夠更加真實、公允地反映企業(yè)的價值。因此，《企業(yè)會計準則——基本準則》中明確指出：“企業(yè)財務(wù)報告的目標，是必須為報告使用者作出科學決策提供相關(guān)、真實、可靠、公允的會計信息”，并為此對確認、計量原則作了系統(tǒng)嚴格的規(guī)定�；谶@一目標導(dǎo)向，新準則還從信息披露這一關(guān)鍵環(huán)節(jié)入手，對原有財務(wù)報告披露要求作了全面梳理和顯著改進，創(chuàng)建了比較完整的財務(wù)報告體系，并對信息披露時間、空間、范圍、內(nèi)容作了全面系統(tǒng)的規(guī)定。新準則體系目標的確立和理念的升華，將促進企業(yè)不斷提高會計信息質(zhì)量和透明度，從而為維護投資者和社會公眾利益、促進資本市場健康穩(wěn)定發(fā)展提供了制度保證，體現(xiàn)了維護投資者和社會公眾利益的政策導(dǎo)向和基本原則。
兩個層面：各項準則銜接有序
構(gòu)成了比較完整的有機統(tǒng)一體系
從準則層次看，新企業(yè)會計準則體系既包括居于第一層次、起統(tǒng)領(lǐng)駕馭作用的基本準則，還包括位于第二層次、針對性強的具體準則和處于第三層次、操作性強的應(yīng)用指南。其中基本準則主要規(guī)范會計目標、會計基本假設(shè)、會計信息質(zhì)量要求、會計信息的確認和計量原則、財務(wù)報表的總體要求等，其所發(fā)揮的作用類似于國際會計準則體系的《編報財務(wù)報表的框架》；具體準則則對我國目前各行業(yè)企業(yè)中存在的各類經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項明確了會計處理的具體原則和規(guī)范�；緶蕜t是綱，在整個準則體系中起統(tǒng)馭作用；具體準則是目，是依據(jù)基本準則要求對有關(guān)業(yè)務(wù)或報告作出的具體規(guī)定；應(yīng)用指南是補充，是對具體準則的操作指引。
從準則類別和項目看，既有普遍適用的一般業(yè)務(wù)準則，又有兼顧特色的特殊行業(yè)或業(yè)務(wù)準則，還有專門規(guī)范財務(wù)報告問題的報告準則。一般業(yè)務(wù)準則規(guī)范各類企業(yè)一般經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項的確認和計量標準或要求，包括存貨、長期股權(quán)投資、會計政策、會計估計和會計差錯更正、資產(chǎn)負債表日后事項等準則項目。特殊行業(yè)企業(yè)的特定業(yè)務(wù)準則規(guī)范特殊行業(yè)的特定業(yè)務(wù)的確認和計量要求，如石油天然氣開采、生物資產(chǎn)、金融工具確認和計量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、原保險合同、再保險合同等準則項目。報告準則則規(guī)范各類企業(yè)財務(wù)會計報告的編報與披露，包括財務(wù)報表體系的構(gòu)成、報表項目的內(nèi)容、報表格式等，如財務(wù)報表列報、現(xiàn)金流量表、關(guān)聯(lián)方交易及其披露等準則項目。
此外，為了給首次執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)提供規(guī)范和指導(dǎo)，新準則體系中還包括了《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》，其作用相當于新舊會計準則的銜接辦法。上述各項準則互相配合、銜接有序、共同作用，形成了一個層次分明、科學合理、系統(tǒng)完整的會計準則體系，有利于各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的順利進行和企業(yè)改革、金融改革的不斷深化。
三項創(chuàng)新：新準則體系在
內(nèi)容和形式上實現(xiàn)了較大創(chuàng)新
一是完善了我國企業(yè)會計準則框架。新企業(yè)會計準則體系在充分借鑒國際慣例的基礎(chǔ)上完善了我國的準則體系，具體包括1項基本準則、38項具體準則和應(yīng)用指南。其中基本準則是在原有基礎(chǔ)上進行了實質(zhì)性修改、補充和完善。具體準則涉及領(lǐng)域從過去偏重工商企業(yè)擴展到橫跨金融、保險、農(nóng)業(yè)等眾多領(lǐng)域，覆蓋了各類企業(yè)的各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)，填補了我國市場經(jīng)濟條件下新型經(jīng)濟業(yè)務(wù)會計處理規(guī)定的空白，對于加強投資公司的會計管理工作，規(guī)范各類上市公司的會計實務(wù)行為，提高會計信息質(zhì)量，真實、完整地反映公司的財務(wù)狀況和收益，維護經(jīng)濟秩序和社會公眾利益，具有重要而深遠的現(xiàn)實意義。
二是引入公允價值計量屬性。公允價值模式符合會計發(fā)展的趨勢，能夠較好地反映企業(yè)的市場價值和盈利能力。與歷史成本等其他計量屬性相比，公允價值能夠直接反映企業(yè)有關(guān)資產(chǎn)所帶來的未來經(jīng)濟利益、有關(guān)負債所犧牲的未來經(jīng)濟利益的信息。而且隨著時間的推移，會計人員可以根據(jù)對資產(chǎn)、負債所導(dǎo)致的未來現(xiàn)金流量信息的進一步認識，及時調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)、負債的價值，由此產(chǎn)生的損失或收益可立即在損益表中反映出來，而這一變化必將影響到財務(wù)報告使用者的決策。因此，新會計準則體系在堅持歷史成本基礎(chǔ)的前提下，在企業(yè)合并、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、股份支付、債務(wù)重組、非貨幣性交易、金融工具確認和計量等準則中采用了公允價值的概念或計量方法，成為一大亮點。
三是拓展了會計要素的內(nèi)涵。新準則體系借鑒國際財務(wù)報告準則《編報財務(wù)報表的框架》，嚴格界定了資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤等會計要素的定義，拓展了會計要素的內(nèi)涵，明確規(guī)定了有關(guān)會計要素的確認條件，突出強調(diào)資產(chǎn)負債表項目的真實性和可靠性。比如將“利得”與“損失”概念引入“所有者權(quán)益”和“利潤”要素中�！袄谩保ɑ颉皳p失”）是指企業(yè)非日常活動所形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加（或減少）、與所有者投入資本（或分配利潤）無關(guān)的經(jīng)濟利益的流入（或流出）。二者還可以進一步劃分為“直接計入所有者權(quán)益的利得（或損失）”和“直接計入當期利潤的利得（或損失）”，分別歸為所有者權(quán)益要素和利潤要素。這一突破有利于進一步夯實企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量，充分揭示財務(wù)風險，正確衡量經(jīng)營業(yè)績，為實現(xiàn)向投資者、債權(quán)人和社會公眾提供決策有用的會計信息鑄牢了基礎(chǔ)。
四大特色：新準則符合國際趨同
的基本要求，但仍體現(xiàn)出中國特色
一國的會計準則在結(jié)構(gòu)、體系和規(guī)范的內(nèi)容及方法上是否與國際會計準則趨同，是影響會計國際需求的主要因素。其中建立與國際慣例相同的會計確認標準、計量記錄方法和報告體系等，也能促進所供會計信息滿足國際經(jīng)貿(mào)往來和國際資本市場等的需要。我國新頒布的會計準則在關(guān)鍵環(huán)節(jié)和重要方面實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準則之間的實質(zhì)性趨同，但是與國際趨同并非完全等同。鑒于我國法律、社會經(jīng)濟、政治等環(huán)境與其他國家存在較大差異，因此新版會計準則體系在堅持原則立場的基礎(chǔ)上，充分考慮我國的現(xiàn)實國情，在以下四個方面仍充分體現(xiàn)了中國特色。
一是仍采用基本準則的形式作為指導(dǎo)會計實務(wù)的行為規(guī)范。從國際會計慣例上看，美、英等西方發(fā)達國家以及國際會計準則理事會（財務(wù)報告準則）都把財務(wù)會計概念框架獨立于會計準則予以發(fā)布。我國1992年發(fā)布的《企業(yè)會計準則——基本準則》已經(jīng)部分地充當了財務(wù)會計概念框架的角色，并發(fā)揮了極其重要的作用。對于基本會計準則功能再定位的問題，此前我國會計理論界主要有三種觀點：（1）將《企業(yè)會計準則》認同為我國的財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)，并對之進行適當修改；（2）在對《企業(yè)會計準則》進行適當修改的基礎(chǔ)上，另行構(gòu)建一份財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)；（3）取消《企業(yè)會計準則》，重新構(gòu)建我國的財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)�？紤]到成本效益原則和實際情況，在對原有《基本準則》修改、補充和完善的基礎(chǔ)上，新準則體系仍采用了基本準則的形式，作為我們制定具體會計準則所依據(jù)的基本會計規(guī)范。一方面它是“準則的準則”，另一方面當出現(xiàn)新的業(yè)務(wù)而具體準則暫未涵蓋時，應(yīng)當按照基本準則的原則進行會計處理。
二是對公允價值的引入采取了適度、謹慎的態(tài)度。我國新版會計準則體系的重大突破之一就是引入了公允價值計量屬性，強化為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的新理念。其目的是使公司提供的會計信息更真實地反映企業(yè)的經(jīng)濟實質(zhì)，并且對利益相關(guān)者的決策更加有用。但是與國際財務(wù)報告準則相比，我國新準則體系在確定公允價值的應(yīng)用范圍時，嚴格規(guī)范了運用公允價值的前提條件，即公允價值能夠可靠計量。例如，投資性房地產(chǎn)準則允許企業(yè)采用公允價值對其投資性房地產(chǎn)進行計量，但采用公允價值模式計量的，應(yīng)當同時滿足下列條件：（1）投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；（2）企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計。換言之，并不是所有投資性房地產(chǎn)都可以采用公允價值。在非貨幣性交易準則中則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的，可以以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，并將公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益：（1）該項交換具有商業(yè)實質(zhì)；（2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。而只有滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換才具有商業(yè)實質(zhì)：（1）換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同；（2）換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。這主要是考慮到我國目前交易市場還不活躍，公允價值在某些情況下難以取得的現(xiàn)實國情。
三是在資產(chǎn)減值的會計處理問題上，我國新準則并未顧及IAS36關(guān)于“資產(chǎn)減值可以轉(zhuǎn)回”的規(guī)定，而是明確規(guī)定：資產(chǎn)減值損失已經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回（《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》第17條）。此前我國相關(guān)會計準則允許資產(chǎn)減值準備轉(zhuǎn)回的規(guī)定為上市公司提供了利潤操縱空間。近年來八項資產(chǎn)減值準備的計提備受上市公司青睞，最主要的原因就在于計提的比例和數(shù)額關(guān)系到企業(yè)當年的盈利狀況，甚至有可能直接扭轉(zhuǎn)其趨勢。通常情況下，部分上市公司在業(yè)績較差時少提準備可以“潤色”業(yè)績，有的則在經(jīng)營較好時多提準備，以便為隨后的會計期間做好“業(yè)績儲備”，致使八項計提以其“靈活性”和“隨意性”成為許多上市公司隨心所欲的盈余管理手段。新準則的頒布實施將切斷運用這一方法操縱利潤的途徑，有效地遏制利用減值準備作為“秘密儲備”調(diào)節(jié)利潤的情況。同時，如果上市公司搶在新準則實施前的2006年度大量沖回減值準備，則必須提出充分適當?shù)淖C據(jù)表明原來計提減值準備的適當性，否則以前年度的計提就是濫用會計估計的結(jié)果，應(yīng)當按照會計差錯處理，轉(zhuǎn)回的減值不能作為2006年度的利潤。這是根據(jù)我國的現(xiàn)實國情不得已而為之的重大變革。
四是在關(guān)聯(lián)方的認定及其交易的披露范圍方面，目前，包括中國在內(nèi)的世界上大多數(shù)國家的會計準則在關(guān)聯(lián)方的認定標準問題上均遵循了國際會計準則的指導(dǎo)思想，即以“控制”和“影響”作為判斷是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的標準。而且按照國際會計準則的原有規(guī)定，如果雙方之間沒有投資關(guān)系，則不視為關(guān)聯(lián)方，交易信息披露可以被豁免。新版國際財務(wù)報告準則則取消了包括這個豁免權(quán)在內(nèi)的原有四種可以豁免披露關(guān)聯(lián)方交易的情況，如“同受國家控制的企業(yè)不能僅僅因為同受國家控制而成為關(guān)聯(lián)方”這一豁免規(guī)定等。理論而言，判斷關(guān)聯(lián)關(guān)系是否存在，應(yīng)視其關(guān)系的實質(zhì)，而不僅僅是法律形式。但目前我國國有企業(yè)仍占相當比例，這些企業(yè)之間事實上存在著關(guān)聯(lián)交易，其性質(zhì)不同于西方，取消該豁免條款在我國不具有可操作性。所以新準則規(guī)定，對國有企業(yè)之間關(guān)聯(lián)方關(guān)系的確定延續(xù)目前的規(guī)定，即僅僅同受國家控制而不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的企業(yè)，不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方，國有企業(yè)之間只有當存在投資紐帶或者其他實質(zhì)性控制關(guān)系時才認定為存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
�。ü仁缦脊┞氂谶B云港道勤會計師事務(wù)所、徐玉德供職于財政部科研所）
