一、資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)含義
會(huì)計(jì)學(xué)意義上的資產(chǎn)，與經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的“財(cái)富”、“資財(cái)”等概念有著極深的淵源，其真正的價(jià)值在于目前及未來(lái)利益。依據(jù)資產(chǎn)的新定義，資產(chǎn)是過(guò)去的交易事項(xiàng)形成并由企業(yè)控制或擁有的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。
從以上定義可見，資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)是預(yù)期能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，反之不能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的，則不能作為企業(yè)的資產(chǎn)。因此，依據(jù)資產(chǎn)的新定義，企業(yè)對(duì)預(yù)期不能使企業(yè)受益的待攤費(fèi)用應(yīng)一次攤銷，不再作為資產(chǎn)處理，對(duì)待處理財(cái)產(chǎn)損失應(yīng)在期末編制會(huì)計(jì)報(bào)表前轉(zhuǎn)銷，也不再作為資產(chǎn)核算，同樣，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)預(yù)期帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的金額（市價(jià)、可回收金額、可變現(xiàn)凈值）小于原資產(chǎn)賬面成本的差額不再在資產(chǎn)負(fù)債表上列示為資產(chǎn)，而作為資產(chǎn)減值損失，可能提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。將資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，就把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的重心由損益表轉(zhuǎn)向了資產(chǎn)負(fù)債表。雖然，這一定義是否完全適用于“會(huì)計(jì)學(xué)”，仍然存在爭(zhēng)議，但是，它概括了資產(chǎn)的本質(zhì)，應(yīng)該說(shuō)比較符合企業(yè)持有資產(chǎn)的目的，因?yàn)�，從一個(gè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)來(lái)說(shuō)，它持有資產(chǎn)的目的，是為了獲得未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。從理論的角度講，如果將資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，那么，當(dāng)企業(yè)的賬面成本高于該資產(chǎn)預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，記錄一筆資產(chǎn)減值損失是符合邏輯的。
資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)在期末計(jì)價(jià)時(shí)，對(duì)比資產(chǎn)的賬面價(jià)值（或成本）與市價(jià)（或可變現(xiàn)凈值或可收回金額），按成本與市價(jià)孰低計(jì)價(jià)，如成本高于市價(jià)，即資產(chǎn)發(fā)生了減值。資產(chǎn)減值在會(huì)計(jì)核算中體現(xiàn)為資產(chǎn)的減少和費(fèi)用（或損失或支出）的增加，在資產(chǎn)負(fù)債表和損益表上均須列示。
從會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的角度看，資產(chǎn)減值是對(duì)資產(chǎn)期末計(jì)量時(shí)采用投入模式和產(chǎn)出模式雙重標(biāo)準(zhǔn)，按成本與市價(jià)兩者孰低計(jì)量，也體現(xiàn)了會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性原則。資產(chǎn)發(fā)生了減值并不一定提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，資產(chǎn)減值損失的核算方法有直接轉(zhuǎn)銷法和備抵法兩種，只有在備抵法下才可能提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，只有當(dāng)有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備賬戶在計(jì)提前為借方余額或貸方余額小于發(fā)生的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)時(shí)，才提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。如果相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備賬戶計(jì)提前為貸方余額且與發(fā)生的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)相等時(shí)，不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。如果相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備賬戶為貸方余額且大于發(fā)生的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)，則不僅不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，而且要沖回原已計(jì)提的部分資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。在資產(chǎn)減值損失核算的直接轉(zhuǎn)銷法和備抵法兩種方法中，因備抵法能體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則，自1992年會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更新以來(lái)越來(lái)越多的資產(chǎn)減值采用備抵法核算，提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值實(shí)質(zhì)上是資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為費(fèi)用、損失或支出，在金融企業(yè)以“資產(chǎn)減值損失”科目核算，在其他企業(yè)以“管理費(fèi)用”、“投資收益”、“營(yíng)業(yè)外支出”科目核算。
二、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要差異
就我國(guó)而言，對(duì)資產(chǎn)減值的研究與運(yùn)用到目前為止可分為三個(gè)階段：
一是在《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》中，自1998年開始，要求境外上市公司、香港上市公司、在境外發(fā)行外資股的公司計(jì)提“四項(xiàng)準(zhǔn)備”，即壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備。對(duì)其他上市公司可按此規(guī)定執(zhí)行，而對(duì)非上市公司僅要求計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。
二是1999年發(fā)布的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題補(bǔ)充規(guī)定》將四項(xiàng)減值準(zhǔn)備的使用范圍擴(kuò)大到所有股份有限公司。
三是從2001年起在股份有限公司范圍內(nèi)執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中，把“四項(xiàng)準(zhǔn)備”擴(kuò)大到“八項(xiàng)準(zhǔn)備”，增加了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備。新增的四項(xiàng)計(jì)提，同樣是遵循了謹(jǐn)慎性原則所做的會(huì)計(jì)處理，而且準(zhǔn)備的計(jì)提也能較為真實(shí)公允的反映公司的財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)狀況。并規(guī)定：從2001年1月1日起，企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計(jì)可能發(fā)生的損失，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)。
但從整體上看，我國(guó)有關(guān)資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)核算規(guī)定散見于有關(guān)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)制度之中，沒有形成一個(gè)完整的體系，在某種程度上制約了減值的會(huì)計(jì)核算，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。例如，無(wú)論是計(jì)提“ 4項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備”還是“8項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備”，解決的都是單項(xiàng)資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)，計(jì)量問(wèn)題，沒有考慮到減值通常是在組合一起提供的經(jīng)濟(jì)利益這一客觀現(xiàn)實(shí)。但根據(jù)有關(guān)實(shí)證研究結(jié)論，我國(guó)目前八項(xiàng)準(zhǔn)備的計(jì)提及披露情況不盡如人意，主要表現(xiàn)在不少上市公司利用八項(xiàng)準(zhǔn)備進(jìn)行盈余操縱。近幾年有不少公司在計(jì)提八項(xiàng)準(zhǔn)備時(shí)，隨意性較大，有不少公司不按企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定充分披露準(zhǔn)備的計(jì)提依據(jù)，甚至濫用準(zhǔn)備計(jì)提的判斷依據(jù)，以盈余操縱為目的，隨意計(jì)提和轉(zhuǎn)回準(zhǔn)備，粉飾報(bào)表。
2006年2月15日，財(cái)政部新頒布的減值準(zhǔn)備準(zhǔn)則，把原來(lái)在投資準(zhǔn)則，固定資產(chǎn)準(zhǔn)則，無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則中規(guī)定的資產(chǎn)減值都統(tǒng)一納入《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則8號(hào)—資產(chǎn)減值》中。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要規(guī)范了資產(chǎn)減值跡象的判斷，資產(chǎn)可回收金額的計(jì)量，資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)與計(jì)量，資產(chǎn)組的認(rèn)定及其減值的處理，商譽(yù)的減值測(cè)試與處理和有關(guān)的披露等內(nèi)容。新準(zhǔn)則與原《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定的8項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備相比，主要變化如下：
1.新準(zhǔn)則提出了“資產(chǎn)組”的概念。
新準(zhǔn)則規(guī)定，準(zhǔn)則中的資產(chǎn)包括單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組；某項(xiàng)資產(chǎn)產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入如果難以獨(dú)立于其它資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的，不應(yīng)該按照單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)確定其可收回金額，而應(yīng)當(dāng)按照該項(xiàng)資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定可回收金額，資產(chǎn)組的減值損失。
2.擴(kuò)大資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的適用范圍。
2001年《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》提出了計(jì)提“8項(xiàng)”資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，樹立了資產(chǎn)減值（可收回金額）的理念及其確認(rèn)和計(jì)量原則，但在適用范圍上有所局限，缺乏相近的實(shí)務(wù)指導(dǎo)性規(guī)定。新準(zhǔn)則規(guī)定，“適用范圍包括規(guī)定資產(chǎn)，無(wú)形資產(chǎn)以及除特別規(guī)定以外的其他資產(chǎn)減值的處理，”例如對(duì)子公司，聯(lián)營(yíng)公司和合營(yíng)公司的投資等，在擴(kuò)大資產(chǎn)減值使用范圍的同時(shí)和金融資產(chǎn)等有關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行特別規(guī)定的資產(chǎn)，從其規(guī)定。
3.在資產(chǎn)減值跡象判斷上，新準(zhǔn)則比現(xiàn)行準(zhǔn)則的要求更加明確。
一是明確“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)期末對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行核查，判斷資產(chǎn)是否有跡象表明可能發(fā)生了減值”。二是明確“如不存在減值跡象，不應(yīng)估計(jì)資產(chǎn)的可回收金額”。
4.可收回金額的計(jì)量原則比現(xiàn)行制度更具有實(shí)務(wù)操作指導(dǎo)性。
新準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值，處置費(fèi)用和預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金現(xiàn)值的計(jì)算等分別作了較為詳細(xì)的操作指導(dǎo)規(guī)定。新準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者確定。新準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額以及資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的計(jì)量提供了較為詳細(xì)的應(yīng)用指南，便與實(shí)務(wù)操作。
5.新準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的使用做出了限制性規(guī)定。
公允價(jià)值很大程度上是靠人為判斷，中國(guó)目前還無(wú)法廣泛使用公允價(jià)值，人為調(diào)整利潤(rùn)的行為屢屢出現(xiàn)，所以對(duì)于公允價(jià)值采取限制使用的態(tài)度。只要有活躍市場(chǎng)，只要有公平價(jià)值，才可以使用公允價(jià)值。新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)一旦使用了公允價(jià)值，就停止使用歷史成本的賬務(wù)處理。同時(shí)，由于使用公允價(jià)值，因而產(chǎn)生的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，新準(zhǔn)則規(guī)定一經(jīng)確認(rèn)，在以后的會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。
6.新準(zhǔn)則取消了商譽(yù)直線攤銷法攤銷，改用公允價(jià)值法。
企業(yè)合并后形成的商譽(yù)，每年至少進(jìn)行一次減值測(cè)試，而且商譽(yù)必須分?jǐn)偟较嚓P(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組合后才能確定是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失。
7.新準(zhǔn)則引入了總部資產(chǎn)的概念。
總部資產(chǎn)是企業(yè)集團(tuán)和事業(yè)部的資產(chǎn)，難以脫離其他資產(chǎn)和資產(chǎn)組產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流入，因此要計(jì)算總部資產(chǎn)所歸屬的總產(chǎn)組或資產(chǎn)組合的可回收金額，然后與相應(yīng)的資產(chǎn)帳面價(jià)值比較，據(jù)以判斷是否確認(rèn)減值損失。
三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要差異
1.新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則8號(hào)—資產(chǎn)減值》與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)—資產(chǎn)減值》已經(jīng)基本實(shí)現(xiàn)了趨同。但由于我國(guó)的實(shí)際情況，還存在以下幾個(gè)方面的區(qū)別。
在資產(chǎn)減值能否轉(zhuǎn)回的問(wèn)題上，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定可以轉(zhuǎn)回，我國(guó)新準(zhǔn)則明確規(guī)定“已計(jì)提的減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回”原因是我國(guó)企業(yè)利用減值轉(zhuǎn)回人為調(diào)整利潤(rùn)事件頻頻發(fā)生。據(jù)媒體報(bào)道，2002年，上市公司年報(bào)披露計(jì)提各項(xiàng)減值準(zhǔn)備超過(guò)1億元的上市公司達(dá)24家，有20家ST公司；各項(xiàng)減值準(zhǔn)備超過(guò)公司凈利潤(rùn)50%以上的上市公司有27家，有20家ST公司；同時(shí)，有10家ST公司通過(guò)沖回前期減值準(zhǔn)備“扭虧為盈”。2003年度，上市公司固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回占八項(xiàng)減值準(zhǔn)備的23%，僅次于壞賬準(zhǔn)備和存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；2004年度年報(bào)也有類似現(xiàn)象。對(duì)2004年減值損失轉(zhuǎn)回金額最大的前20家上市公司年報(bào)的分析結(jié)果表明，通過(guò)轉(zhuǎn)回前期資產(chǎn)減值損失不同程度人為調(diào)整損益，2家ST公司分別增加當(dāng)年利潤(rùn)32595萬(wàn)元和4500萬(wàn)元，占各自當(dāng)年利潤(rùn)的309%和581%，成功摘除了ST；4家上市公司分別增加了當(dāng)年利潤(rùn)28080萬(wàn)元，6885萬(wàn)元，6373萬(wàn)元和5003萬(wàn)元，避免當(dāng)年出現(xiàn)虧損；6家上市公司維持或提高了公司的業(yè)績(jī)。這明顯說(shuō)明了某些類型的上市公司通過(guò)計(jì)提減值準(zhǔn)備操縱利潤(rùn)的嚴(yán)重程度，其中由于固定資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占比例較大，影響面寬，利用固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤(rùn)也就占相當(dāng)大的比例。
2.新準(zhǔn)則沒有采用“產(chǎn)出現(xiàn)金單元”的定義，而是結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況采用“資產(chǎn)組”“資產(chǎn)組合”的定義。
在原企業(yè)會(huì)計(jì)制度中，8項(xiàng)資產(chǎn)減值都要求以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)計(jì)提。但是在實(shí)務(wù)中，許多給定資產(chǎn)，無(wú)形資產(chǎn)等難以單獨(dú)產(chǎn)出現(xiàn)金流量，因此，要求以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)在操作上有難處�！秶�(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)—資產(chǎn)減值》為此引入了“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”（CGU）的概念，考慮到這一概念在實(shí)務(wù)中較難理解，我國(guó)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”的概念。我國(guó)的新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)難以對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照該企業(yè)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定可回收金額，要求對(duì)于不能夠獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照其所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算并確認(rèn)減值損失。
新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是與中國(guó)國(guó)情相適應(yīng)同時(shí)又充分與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，涵蓋了各類企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，能夠獨(dú)立實(shí)施的會(huì)計(jì)體系。當(dāng)然還有不足的地方需要在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展中不斷完善。資產(chǎn)減值的背后，不光是準(zhǔn)則因素， 更重要的是制度因素。這實(shí)質(zhì)意味著不同利益集團(tuán)間的博弈，而資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)所涉及的利益之爭(zhēng)尤其復(fù)雜。它不僅關(guān)系到企業(yè)與企業(yè)間的利益之爭(zhēng)，還直接關(guān)系到企業(yè)股東與管理層的利益之爭(zhēng)。這些矛盾都直接影響到資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施效果。所以要企業(yè)真實(shí)地計(jì)提資產(chǎn)減值，一方面是技術(shù)問(wèn)題，有賴于公允價(jià)值的研究，因?yàn)樗峁┮环N客觀的標(biāo)準(zhǔn)；另一方面更重要的是企業(yè)的公司治理結(jié)構(gòu)與管理者的誠(chéng)信問(wèn)題。
如果企業(yè)不誠(chéng)信，即使技術(shù)再完美，也同樣容易被管理層繞過(guò)，而使資產(chǎn)減值淪為管理層操縱利潤(rùn)的工具。但就資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)范本身而言，它只可能解決資產(chǎn)減值技術(shù)上的問(wèn)題，公司治理和管理者誠(chéng)信問(wèn)題已經(jīng)超出它的能力范圍。然而，即使只是減值技術(shù)上的標(biāo)準(zhǔn)也還是難以確定的，因?yàn)槟壳肮蕛r(jià)值的研究尚不完善，比如有些特別制造的資產(chǎn)價(jià)值要么難以確定其市場(chǎng)價(jià)格，要么可以確定但成本很高。因此對(duì)于這個(gè)難度系數(shù)很高的問(wèn)題，不可能光靠這一項(xiàng)規(guī)范就可以解決，它需要公司治理、內(nèi)部控制、公允價(jià)值、管理者誠(chéng)信等基礎(chǔ)性工作的支持。 新準(zhǔn)則執(zhí)行效果的高低，至少取決于四大因素：
一是準(zhǔn)則本身的質(zhì)量；
二是準(zhǔn)則應(yīng)用的經(jīng)濟(jì)環(huán)境及公司治理狀況；
三是監(jiān)管的權(quán)威性與效率；
四是會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)和道德操守。這四個(gè)方面相輔相成，綜合性地影響著準(zhǔn)則執(zhí)行效果。
