新企業(yè)會計準則突出的特點之一是在《企業(yè)會計準則———基本準則》中引入公允價值作為會計計量屬性，明確規(guī)定公允價值的運用必須符合下列條件：一是存在活躍的交易市場；二是能夠取得同類或類似資產的市場價格或其他相關信息，能夠對所涉及的資產或交易的公允價值進行可靠計量。在此充分體現(xiàn)了我國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則的趨同。在《長期股權投資》、《固定資產》、《投資性房地產》、《非貨幣性交易》、《債務重組》、《企業(yè)合并》、《金融工具確認和計量》等準則中均涉及到以公允價值作為計量屬性的問題。本文僅就公允價值在長期股權投資核算中的具體運用作些探討。
一、在長期股權投資初始計量中的運用
在新企業(yè)會計準則中，對初始投資成本的計量是以長期股權投資形成的不同方式進行規(guī)范的。其中，公允價值計量屬性的運用主要體現(xiàn)在非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資初始投資成本計量上。
非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資，購買方在購買日應當以按照合并準則確定的合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。根據《企業(yè)會計準則第20號———企業(yè)合并》的規(guī)定，合并成本是指購買方在購買日付出的資產、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價值與發(fā)生的直接相關費用之和。購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產、發(fā)生或承擔的負債應當按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。我們看下面的例子：
甲乙兩家公司屬于非同一控制下的獨立公司。甲公司于2007年3月1日以一臺生產用設備對乙公司投資，取得乙公司60%的股份。該設備原值1800萬元，已計提折舊400萬元，已提取減值500萬元，在投資當日該設備的公允價值為1250萬元，另以銀行存款支付的直接相關費用12.2萬元，假設乙公司2007年3月1日所有者權益為2200萬元，其中，可辨認凈資產公允價值為1830萬元。
本例中，甲公司的合并成本為1262.2萬元（1250萬元+12.2萬元），即長期股權投資的初始投資成本為1262.2萬元，作為長期股權投資的固定資產賬面價值900萬元（1800萬元-400萬元-500萬元）與其公允價值1250萬元的差額350萬元計入當期損益。取得長期股權投資的會計處理應為：借記“長期股權投資———成本”科目1262.2萬元，貸記“固定資產清理”科目900萬元，貸記“銀行存款”科目12.2萬元，貸記“營業(yè)外收入”科目350萬元。
二、在長期股權投資后續(xù)計量中的運用
�。ㄒ唬┰陂L期股權投資采用成本法核算中的運用
在長期股權投資采用成本法核算時，非同一控制下企業(yè)合并取得的長期股權投資，按照規(guī)定確定初始投資成本后，如果購買方確定的長期股權投資初始投資成本大于投資時應享有被購買方的可辨認凈資產公允價值份額的，應將其差額確認為商譽，同時調整長期股權投資賬戶余額；如果購買方確定的長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被購買方可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當調整盈余公積和未分配利潤，同時調整長期股權投資的成本。
如上例，長期股權投資的初始投資成本1262.2萬元大于投資時應享有被購買方的可辨認凈資產公允價值份額1098萬元（1830×60%）的差額164.2萬元應確認為商譽，并且應調整初始投資成本。會計處理為：借記“商譽”科目164.2萬元，貸記“長期股權投資—合并商譽”科目164.2萬元。
假設上例中，被購買方可辨認凈資產公允價值為2500萬元，長期股權投資的初始投資成本1262.2萬元小于投資時應享有被購買方的可辨認凈資產公允價值份額1500萬元（2500×60%）的差額237.8萬元，應調整盈余公積和未分配利潤，會計處理為：借記“盈余公積”科目237.8萬元，貸記“營業(yè)外收入”科目237.8萬元。如果購買方“盈余公積”賬戶不足沖減的，應將不足沖減的部分借記“利潤分配—未分配利潤”科目。
�。ǘ┰陂L期股權投資采用權益法核算中的運用
在長期股權投資采用權益法核算時，如果長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本；如果長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時調整長期股權投資的成本。我們看下面的例子：
甲乙兩家公司屬于非同一控制下的獨立公司。甲公司于2007年3月1日以一臺生產用設備對乙公司投資，取得乙公司30%的股份，并且對乙公司財務和經營決策具有重大影響，該設備原值1800萬元，已計提折舊400萬元，已提取減值500萬元，在投資當日該設備的公允價值為1250萬元，以銀行存款支付的直接相關費用12.2萬元，假設乙公司2007年3月1日所有者權益為4500萬元，其中，可辨認凈資產公允價值為3800萬元。
本例中長期股權投資的初始投資成本1262.2萬元（1250萬元+12.2萬元），大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額1140萬元（3800×30%）的差額122.2萬元，不需要調整長期股權投資的初始投資成本。
假設上例中，乙公司可辨認凈資產公允價值為4400萬元，其他資料不變。長期股權投資的初始投資成本1262.2萬元小于投資時應享有被購買方的可辨認凈資產公允價值份額1320萬元（4400×30%）的差額57.8萬元，應記入當期損益，同時調整長期股權投資初始投資成本。會計處理為：借記“長期股權投資—投資成本”科目57.8萬元，貸記“營業(yè)外收入”科目57.8萬元。
三、在確認當期投資收益中的運用
企業(yè)持有的對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資，應享有被投資單位凈損益的份額，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產的公允價值為基礎，對被投資單位凈損益進行調整后加以確定，不應僅按照被投資單位的賬面凈利潤與持股比例計算的結果簡單確定。通常應考慮取得投資時被投資單位固定資產、無形資產的公允價值為基礎計提的折舊額或攤銷額以及減值準備的金額對被投資單位凈損益的影響，其他項目如為重要的，也應進行調整。我們看下面的例子：
某投資企業(yè)于2007年1月1日取得對合營企業(yè)的30%股權，取得投資時，被投資單位的固定資產公允價值為1200萬元，賬面價值為600萬元，固定資產的預計使用年限為10年，凈殘值為零，按照直線法計提折舊；無形資產的公允價值80萬元，賬面原值100萬元，累計攤銷金額為10萬元，無形資產的預計使用壽命10年，已經使用1年，預計殘值為零。被投資單位2007年度利潤表中的凈利潤為500萬元，其中被投資單位當期利潤表中按固定資產賬面價值計算和扣除折舊費用為60萬元，按無形資產賬面價值計算和扣除攤銷費用10萬元。除固定資產和無形資產外，取得投資時，被投資單位其他可辨認資產公允價值與賬面價值相等。
投資企業(yè)于2007年末在計算應確認的投資收益時，首先應對被投資企業(yè)的賬面利潤進行調整。按照新企業(yè)會計準則規(guī)定，應當按照固定資產公允價值計提的折舊額和無形資產的公允價值計算的攤銷費用調整被投資企業(yè)凈利潤，本例中假設不考慮所得稅因素，被投資企業(yè)調整后的凈利潤應為442萬元（500萬元-60萬元+2萬元）；然后投資企業(yè)再按照持股比例計算確定當期投資收益應為132.6萬元（442×30%）。
值得注意的是，在實務中，如果無法合理確定取得投資時被投資單位各項可辨認資產公允價值的，或者投資時被投資單位可辨認資產的公允價值與其賬面價值相比，兩者相差不具有重要性的，可以按照被投資單位的賬面凈利潤與持股比例計算的結果確認投資收益，但應在附注中進行說明。
