一、引言

　　環(huán)境問題是在被列為會計報表中的負債之后才開始受到公眾關注的。20世紀80年代以后發(fā)生在全世界范圍內(nèi)的一系列重大的環(huán)境污染案件，對受牽連者在財務方面產(chǎn)生了相當大的影響，某些環(huán)境負債甚至超過了管理當局的最壞預期。因此很多國家加強了環(huán)保立法，對其應履行的義務尤其是財務方面的義務加以量化。

　　目前，學術(shù)界討論環(huán)境會計時大多以企業(yè)為主體，注意到環(huán)境會計信息的確認、計量、記錄與報告對企業(yè)的重大影響。但實際上，將環(huán)境會計引入政府主體也有著重大的意義，對整個社會的發(fā)展起著重要的作用。甚至在特定時刻，政府部門對這種公共物品承擔了更大的責任。很多時候，一些環(huán)境污染或氣候災害的事件卻很難尋找具體的責任人，或者責任人能力有限，那么此時政府就應該承擔應有的責任。目前我國在應付突發(fā)性事件時，往往采用“歸屬政策”，沒有專項防災準備金，如果政府成立專項突發(fā)性環(huán)境事件準備金并定期提取，在面對不確定性環(huán)境時間時就可以從容應對。

　　二、政府部門環(huán)境負債核算的必要性

　　對于政府來說，環(huán)境負債需要滿足三個條件：一是該項義務是政府承擔的現(xiàn)實責任；二是該項義務的履行很可能導致經(jīng)濟利益的流出；三是該項義務的金額能夠可靠計量。環(huán)境負債和或有環(huán)境負債最大的區(qū)別就在于是否具有現(xiàn)時義務。對于一些突發(fā)性的事件，如果相關部門準備不足，就很可能會出現(xiàn)財政預算資金不足或者挪用其他用途款項的情況。因此，成立專項突發(fā)性環(huán)境準備基金并定期計提，可從制度上加大對環(huán)境負債的重視。

　　由于環(huán)境負債發(fā)生的幾率較大，專項資金可以得到比較充分的使用。對于企業(yè)來說，如果環(huán)境負債發(fā)生屬于“可能”或者“極小可能”，那么可以直接進行表外披露甚至不披露。但是對于政府來說，一個國家或地區(qū)發(fā)生環(huán)境負債相關事項的幾率則會很大，將其納入表內(nèi)十分具有必要性。

　　三、政府部門環(huán)境負債的確認

　　由于環(huán)境問題極為復雜，引起環(huán)境負債事項或交易發(fā)生的可能性差異極大，“計提準備是關鍵”（preparation is key），這就要求在公允價值反映的前提下，政府部門應當具有更多的應有關注（due care & diligence）。國際會計準則將準備（preparation）定義為“時間或金額不確定的負債”，就是說企業(yè)在確認環(huán)境負債時，存在彌補損失或結(jié)算債務的現(xiàn)實義務，只是發(fā)生額或發(fā)生時間存在不確定性。依照CERCLA等法規(guī)的要求，美國聯(lián)邦政府當由以往的交易或行為所導致的未來的資源流出或其他類型的資源犧牲被確認為是“很可能”并且“可以被合理加以估計的”時，就必須確認承擔了這種義務。參照《美國聯(lián)邦會計標準公告》第5號、第6號所涉及的有關環(huán)境負債的規(guī)定，結(jié)合我國的具體國情，對于政府部門如何確定環(huán)境負債，筆者給出如下步驟。

　　第一步，確認污染可能性的存在。這是建立在引進和審查一整套完善的審慎性調(diào)查（due care）程序的基礎上的。對于政府所關心的任何可能產(chǎn)生環(huán)境影響的行為，都要進行這種審慎性調(diào)查，一旦其結(jié)果顯示污染現(xiàn)象發(fā)生了，就需要相應實施后續(xù)的步驟。

　　第二步，確定所發(fā)生的污染與政府行為有關，并且有關法律規(guī)定對于這種污染需要有關責任人承擔相應的法律責任。如果經(jīng)調(diào)查確認，政府機構(gòu)是污染的制造者，或者是只有政府可以對環(huán)境事件負責任（如責任人不明確或者責任人承擔責任的能力十分有限），那么一旦確定之后，即可以認為政府環(huán)境負債的可能性是存在的了。

　　第三步，當被證明政府需要對相關環(huán)境事件負責任的時候，有關機構(gòu)還需要依據(jù)行政管理權(quán)限和行政的需要確定是否應該主動承擔相應的財務方面的負擔義務。如果經(jīng)研究決定要履行這種義務，則政府環(huán)境負債的可能性依然有被確定的機會。

　　第四步，資金的撥付與相關業(yè)務的進行。一旦上述財務義務被政府部門所承擔，他們需要依據(jù)有關的行政管轄權(quán)限與財政支出權(quán)限確定支付的范圍與規(guī)模。還需要注意的是，需要確定相應的行動是否已經(jīng)采取了。

　　第五步，如果政府主動承擔了上述義務，最后就要看現(xiàn)有的技術(shù)能否滿足實際清污的需要。如果能滿足，則政府環(huán)境負債的可能性要以清除污染的實際成本為限加以滿足；如果不能滿足，也需要以必要的補救調(diào)研和可行性研究（RI/FS）的可能的成本為限確定政府環(huán)境負債的可能性。

　　四、政府部門環(huán)境負債的計量

　　對于政府來說，環(huán)境負債是基本確定且金額能可靠計量的一種現(xiàn)時義務，因此計量較為簡單，可以直接進行會計確認。具體操作時可以設置“基金預算支出”科目，專門用來核算政府因?qū)Νh(huán)境造成影響而承擔的現(xiàn)時義務，以反映政府應計的環(huán)境信息。當其發(fā)生時，貸記“國庫存款”科目，借記“基金預算支出”科目。

　　但對于不確定性的環(huán)境負債——或有環(huán)境負債的計量則較為復雜，因為或有環(huán)境負債的不確定性較大。在這種情況下，政府部門需要定期對環(huán)境準備金進行相關性的調(diào)整。在技術(shù)方面，筆者認為，應該采用現(xiàn)值法核算政府的相關環(huán)境責任。在現(xiàn)值法下，環(huán)境負債的計量是按為履行環(huán)境義務所需的預計未來現(xiàn)金流出的現(xiàn)值為基礎，恰當?shù)毓烙嫭F(xiàn)金流出量的時間、金額、貼現(xiàn)率等因素?，F(xiàn)金流出量的時間可根據(jù)政府環(huán)境活動的時間或者政府從事經(jīng)濟活動所需實施的環(huán)境行為的時間，另考慮其他一些因素來確定。貼現(xiàn)率確定比較麻煩，可根據(jù)一定時期國家的經(jīng)濟環(huán)境結(jié)合無風險利率確定。

　　【例1】礦山、化工、核能等三廢產(chǎn)品、輻射等引起的工農(nóng)業(yè)生產(chǎn)損失可根據(jù)環(huán)境被損害前年均工農(nóng)業(yè)產(chǎn)值、利潤為基礎計量。

　　環(huán)境負債=（環(huán)境損害前年均工農(nóng)業(yè)生產(chǎn)凈利潤-損害后工農(nóng)業(yè)生產(chǎn)凈利潤）×年金現(xiàn)值系數(shù)例2，由于環(huán)境影響人民健康，環(huán)境負債可根據(jù)某影響區(qū)域正常情況下人均醫(yī)療費、死亡率、勞動生產(chǎn)率對比計算。

　　環(huán)境負債=（環(huán)境受影響后人均年醫(yī)療費用-正常情況下人均年醫(yī)療費用）×年金現(xiàn)值系數(shù)+（環(huán)境受影響后死亡率-正常情況下死亡率）×年金現(xiàn)值系數(shù)+（環(huán)境受影響后勞動生產(chǎn)率-正常情況下勞動生產(chǎn)率）×單位產(chǎn)品編輯利潤×年金現(xiàn)值系數(shù)

　　如果或有環(huán)境負債的不確定性較大且很多數(shù)據(jù)較難獲得，那么可簡便地采用集體環(huán)境支出準備進行計量。這種方法以最終所需的現(xiàn)金流出的估計金額為基礎對環(huán)境負債進行計量，如核電站的拆除及核廢料的處理、場地恢復所需費用、化工廠的拆遷及場地恢復所需費用。在核算或有環(huán)境負債準備金時，主要涉及“國庫存款”、“或有環(huán)境負債——準備金”、“或有環(huán)境負債——價值變動”、“基金預算支出”等會計科目。

　　五、政府部門環(huán)境負債的賬務處理

　?。ㄒ唬┉h(huán)境負債的賬務處理對于政府確定性的環(huán)境負債來說，賬務處理較為簡單，設置“基金預算支出”科目，借方登記發(fā)生的基金支出數(shù)，貸方登記支出的收回或沖銷轉(zhuǎn)賬數(shù)，借方余額反映基金預算支出累計數(shù)。

　　1.當環(huán)境負債發(fā)生時

　　借：基金預算支出

　　　貸：國庫存款

　　2.環(huán)境負債收回或沖銷轉(zhuǎn)賬時

　　借：國庫存款

　　　貸：基金預算支出

　?。ǘ┗蛴协h(huán)境負債的賬務處理或有環(huán)境負債準備金的原理是通過將一次性的巨額費用攤銷到每一期，減少一次性支出。具體操作的主要業(yè)務有：

　　1.計提或有環(huán)境負債準備金

　　借：基金預算支出

　　　貸：或有環(huán)境負債——準備金

　　2.定期根據(jù)外部情況進行相關性調(diào)整

　?。?）成本發(fā)生溢價

　　借：基金預算支出

　　　貸：或有環(huán)境負債——價值變動

　?。?）成本發(fā)生折價

　　借：或有環(huán)境負債——價值變動

　　　貸：基金預算支出

　　3.發(fā)生或有環(huán)境負債時

　?。?）計提準備金充足時

　　借：或有環(huán)境負債——準備金——價值變動

　　　貸：國庫存款

　?。?）計提準備金不足時

　　借：或有環(huán)境負債——準備金——價值變動

　　　　基金預算支出

　　　貸：國庫存款

　　六、政府部門環(huán)境負債的披露

　　就目前來看，與企業(yè)相比，如何合理地確認、計量環(huán)境負債，客觀、公允、及時地披露政府的環(huán)境負債，對政府的信息披露而言，在某種程度上有著更為重大的現(xiàn)實意義。對于不確定性環(huán)境負債，由于發(fā)生或有環(huán)境負債的頻率較高，披露可納入表內(nèi)，并對具體信息進行闡述，主要內(nèi)容包括：環(huán)境負債的種類及其形成原因；環(huán)境負債金額和償還時間方面存在的重大不確定性的說明；環(huán)境負債預計產(chǎn)生的重大影響；獲得補償?shù)目赡苄?。政府要將或有環(huán)境負債的準備金和實際支出分項列示，讓公眾了解政府在治理突發(fā)環(huán)境問題時的制度和效果。