一、引言

　　近年來，隨著金融市場的日趨完善，表外業(yè)務的發(fā)展也越來越成為銀行業(yè)務的主要內容，在西方部分發(fā)達國家，表外業(yè)務創(chuàng)造的收入已經超過了表內項目收入。自2006年底，隨著我國WTO承諾的進一步實現，外資銀行逐漸進入，其完善的業(yè)務發(fā)展系統對我國的銀行業(yè)帶來了不小的沖擊，而我國大部分銀行對此的認識尚不夠深入，對表外業(yè)務的會計處理更存在著一些嚴重的問題。因此，研究目前銀行表外業(yè)務會計處理問題有著重大的現實意義。

　　二、國際上銀行表外業(yè)務范圍確定及特征分析

　　巴塞爾委員會將商業(yè)銀行表外業(yè)務定義為指商業(yè)銀行從事的，按通行的會計準則不列入資產負債表內，不影響其資產負債總額，但能影響銀行當期損益，改變銀行資產報酬率的經營活動。具體包括擔保類、承諾類和金融衍生交易三種類型的業(yè)務。

　　根據商業(yè)銀行在從事這些具體業(yè)務時承擔的風險責任的不同，巴塞爾委員會將表外業(yè)務分成兩大類：狹義的表外業(yè)務和廣義的表外業(yè)務。狹義的表外業(yè)務包括或有債權/債務類表外業(yè)務，它們在一定條件下可轉化為表內資產或負債業(yè)務，這類業(yè)務主要包括貸款承諾、擔保和金融衍生工具類表外業(yè)務。另外一類是金融服務類表外業(yè)務，即銀行提供金融服務收取手續(xù)費，滿足客戶多方面的需求。這類業(yè)務主要包括信托與咨詢服務、支付與結算、代理服務、與貸款有關的服務如貸款組織、貸款審批、辛迪加貸款代理等及進出口服務如代理行服務、貿易報單、代理保險業(yè)務等。

　　隨著表外業(yè)務項目的日益繁榮，其在商業(yè)銀行經營活動中也占有越來越重要的地位，其主要表現在：首先，它拓寬了商業(yè)銀行的服務領域。表外業(yè)務的開展使商業(yè)銀行不再局限于傳統的表內業(yè)務，可以為客戶提供更為多元化的服務，從而最大程度地滿足客戶的需要。這對商業(yè)銀行提高競爭能力，擴大市場份額具有十分重要的意義。同時，表外業(yè)務作成一種全新的業(yè)務領域，逐漸成為一個銀行現代化和國際化的象征和標志，經營表外業(yè)務有助于提高商業(yè)銀行的社會形象。其次，它為防范和轉移風險提供了有效途徑。自上世紀70年代以來，投資者日益受到短期市場不穩(wěn)定的困擾，傳統投資技術對匯率風險、利率風險、信用風險等已無能為力，表外業(yè)務成為轉移上述風險的最有效途徑之一。

　　由于表外業(yè)務在商業(yè)銀行業(yè)務中不容忽視的重大作用，因此研究其會計處理問題在當前形勢下具有極為重要的意義。同時，要準確、合理、恰當地處理表外業(yè)務，首先要了解表外業(yè)務的特征。從表外業(yè)務的定義以及范圍來看，其特征主要有以下幾個方面：

　?。ㄒ唬┍硗鈽I(yè)務為客戶服務的主要是非資金資源商業(yè)銀行從事的許多表外業(yè)務，主要是通過運用自身的信譽、機構、設備及人員，利用其非資金資源優(yōu)勢為客戶提供服務，并收取一定的費用，如保函、信用證等，它滿足的是顧客的非資金需求，如結算、規(guī)避風險等。

　?。ǘ┍硗鈽I(yè)務形式多樣，操作靈活與表內業(yè)務相比，表外業(yè)務在形式上更加多樣，充分體現了銀行在業(yè)務操作上的靈活性。銀行不僅可以提供沒有風險的金融中介服務，還能夠涉足具有較高風險的金融衍生工具市場；不僅直接參與金融市場的操作，還能夠以中間人的身份出現；不僅可以作為無形市場，還可能成為有形市場。這種靈活性，使銀行表外業(yè)務獲得了廣闊的發(fā)展空間，從而在各個國家，特別是經濟發(fā)達國家以驚人的速度發(fā)展起來。相比之下，傳統的資產、負債業(yè)務雖然也有創(chuàng)新，但在形式上相形見絀，并由于市場的飽和在發(fā)展上停滯不前。

　　（三）表外業(yè)務會計處理透明度差，監(jiān)管程序復雜國際上對表外業(yè)務的記錄方式差異比較大，部分表外業(yè)務以腳注的形式體現在資產負債表上，而大部分表外業(yè)務是不能夠在財務報表上體現出來的，這樣就造成了監(jiān)管當局、股東、債權人等外部人員難以了解銀行業(yè)務的真實狀況，使銀行的經營透明度降低。由于時間原因，銀行內部人員在對表外業(yè)務進行統計分析和風險控制時也存在相當的難度，而外部人員更無法對銀行的經營活動進行有效的監(jiān)管和控制，這就隱含著很大的風險。目前全球一體化、經濟一體化、金融一體化的程度越來越深，任何風險都有可能造成一個國家甚至全球范圍內的金融大波動，如2008年的全球金融危機。因此，表外業(yè)務的不斷發(fā)展也在一定程度上要求提高國際銀行業(yè)的會計處理和監(jiān)管力度。

　?。ㄋ模┎糠直硗鈽I(yè)務金融杠桿高，盈虧風險大該種狀況主要體現在股票、期貨等投機交易類業(yè)務上，此類業(yè)務占用資金少，成本低，屬于“以小博大”、高收益、高風險的杠桿性金融業(yè)務，受交易者預測和市場波動的雙重影響。當兩者一致時，可能產生巨大的收益，反之也可能會造成重大的虧損。例如，進行期貨交易通常只須繳納較低的保證金，就可以操縱金額巨大的合約，盈虧都很可觀，如果銀行管理層對此監(jiān)控不力或存在投機心理，后果將非常嚴重。

　　三、表外業(yè)務在會計處理上的特殊性及難點分析

　?。ㄒ唬┤狈y一規(guī)范的會計準則和行業(yè)規(guī)定。

　　由于一直以來我國銀行業(yè)界對銀行表外業(yè)務的認識不足，加之表外業(yè)務具有形式多種多樣、自由度較大、透明度較差、交易高度集中、高杠桿作用等特點，許多表外業(yè)務金額巨大，卻不受資產規(guī)模限制，無須提高資本數額。表外業(yè)務具有的這些基本特征，決定了表外業(yè)務隱含極大風險，一旦轉化為現實風險，可能給銀行造成巨大損失甚至引發(fā)金融危機。因而，表外業(yè)務會計處理方法必須能夠對隱含風險予以充分反映和揭示，以有助于信息使用者在關注其盈利性的同時，及時了解、防范和規(guī)避表外業(yè)務風險。表外業(yè)務會計處理的規(guī)范最根本的要求是通過規(guī)范的會計處理，對主要的業(yè)務事項進行真實、完整、系統的確認、計量、記錄和報告，及時地為信息使用者提供與決策和進行管理有關的透明、可靠、可比的信息資料，揭示業(yè)務管理中存在的問題及其產生的原因，促進表外業(yè)務的發(fā)展。制定表外業(yè)務會計處理規(guī)范，必須充分考慮核算方法的可行性，以真正發(fā)揮會計的核算與監(jiān)督作用，同時，還要借鑒巴塞爾協議、國際會計準則委員會關于商業(yè)銀行會計和表外業(yè)務信息披露的有關條款和框架來制定準則及規(guī)范。

　?。ǘ┍硗鈽I(yè)務的具體內容和處理方法模糊不清。

　　目前，在我國銀行業(yè)界，很多銀行將表外業(yè)務和中間業(yè)務混為一談，中國人民銀行定義中間業(yè)務是指“不構成商業(yè)銀行表內資產、表內負債，形成銀行非利息收入的業(yè)務”，并將中間業(yè)務分為九類：支付結算類、銀行卡類、代理類、擔保類、承諾類、交易類、基金托管類、咨詢顧問類和其他類。顯然，中間業(yè)務包含著表外業(yè)務。由于表外業(yè)務基本范疇沒有明確界定，缺乏規(guī)范和引導，在管理與核算上對兩者等同處理，使表外業(yè)務的核算對象模糊不清，未能真正體現表外業(yè)務會計信息質量特征的基本要求，嚴重地影響了表外業(yè)務的發(fā)展。

　　表外業(yè)務作為銀行的一項重要業(yè)務，它在發(fā)生時雖未能引起銀行內部資產負債的變化，但它是銀行經濟活動的重要組成部分，可能引起未來資產負債的變化，給銀行未來帶來收入或損失。因此，把表外業(yè)務納入會計核算的范疇，全面地反映表外業(yè)務的發(fā)生過程，這才符合會計核算的基本要求，才能全面反映商業(yè)銀行的經營全貌。

　　四、改進銀行表外業(yè)務會計處理的對策建議

　　（一）統一明確表外業(yè)務的定義及會計處理原則。

　　結合我國商業(yè)銀行業(yè)務發(fā)展的實際狀況，表外核算應只反映或有事項，亦即巴塞爾委員會定義的狹義表外業(yè)務范圍。由于表外核算只反映或有事項，因此，其會計要素也可劃分為或有資產、或有負債、或有權益、或有收入、或有支出、或有利潤六大類。或有資產反映銀行過去的交易或事項形成的潛在資產，其存在必須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實，如跟單信用證、銀行承兌匯票、保函、貸款承諾、證券化資產、利率掉期、金融期貨等；或有負債反映銀行過去的交易或事項形成的潛在的或不能可靠計量的義務，其存在必須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實，如應付信用證款項、應付銀行承兌匯票款項、應付保函款項、應付貸款承諾款項、應付證券化資產款項、應付利率掉期款項、應付金融期貨款項等；或有權益反映由于銀行或有事項的客觀存在所形成的潛在的或不能可靠計量的權益，如未收權益等；或有收入反映銀行由于過去的交易或事項的發(fā)生，形成的潛在的或無法準確計量的收入，其存在必須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實，如未收利息收入等；或有支出反映銀行由于過去的交易或事項的發(fā)生，形成的潛在的或無法準確計量的支出，其存在必須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實，如提取的或有風險準備金等；或有利潤反映銀行或有收入與或有支出軋抵后的未實現的利潤，其存在必須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實。

　?。ǘ褪接涃~和單式記賬相結合，具體情況具體處理。

　　1.表外科目復式記賬

　　這主要適用于衍生金融工具表外業(yè)務，衍生金融工具業(yè)務是建立在對基礎金融工具或基礎金融變量的未來預測和期望的基礎上，以合約形式確定的對金融變量的未來預測而作出的一種交易。其特點是以衍生金融工具為基礎進行交易，整個交易過程體現為兩個環(huán)節(jié)，即交易合約的確立和合約的交割。與傳統業(yè)務相比，此類業(yè)務具有交易結果的高度不確定性和交易的高度風險性。對于此類業(yè)務的會計處理，采取在合約確立時使用表外科目進行復式記賬核算，在合約交割時，再根據實際交割情況，由表外科目轉入表內科目核算。

　　衍生金融工具作為高風險的銀行業(yè)務，必須符合會計信息披露及時性的要求，以滿足會計信息使用各方的需要。若在交易合約確立時，就進行相應的會計處理和信息反映，能切實體現會計信息及時性的原則。衍生金融工具如果在交易合約確立時就納入表內科目進行核算，不符合會計核算應按交易或事項的實質及經濟現實進行的要求；如果采用國際通行做法，以接近于真實的公允價值作為計價基礎，必須先解決我國衍生金融工具公允價值的確立問題，即具有成熟的金融市場，建有科學規(guī)范、公信力強的認定方式和程序，而我國目前難以達到這樣的程度，而且衍生金融工具既具有投資性，也具有投機性，潛在的收益和風險都遠遠超過其歷史成本代表的內涵。將其納入表外科目核算，可以將難以準確反映的交易標的物的價值變化及風險狀況，在會計處理時予以淡化處理，重點突出對交易內容和合約確立時的業(yè)務狀態(tài)的反映。

　　2.表外科目單式記賬

　　這主要適用于或有負債類表外業(yè)務，這類業(yè)務發(fā)生時，銀行不會出現任何的資金運動，沒有產生現金流入流出，只是承擔了一種或有負債義務，這種負債不能確定承辦的業(yè)務到期時是否確要承擔，承擔多少，因此，它不具備納入表內科目核算的條件。但這類業(yè)務對銀行未來的資產負債產生較大影響，具有較大的經營風險，因此在發(fā)生時，我們在反映它為銀行創(chuàng)造經營收入的同時，對其業(yè)務內容及可能存在的業(yè)務風險也應給予充分反映?，F實中一般采用單式記賬方式進行會計核算，在具體會計處理方面，可按業(yè)務種類設置表外科目，當業(yè)務發(fā)生時，借記相應科目，履約期滿解除合約，由或有負債變?yōu)閷嶋H承擔的債務時，貸記該相應科目，期末借方余額反映該科目仍在期內的表外業(yè)務，會計信息反映方面，在試算平衡表和資產負債表的補充資料中予以充分披露。