制造業(yè)正在發(fā)生巨大的變化：小批量、多品種的產(chǎn)品形態(tài)；大規(guī)模客戶定制、精益制造 （Lean Production）的制造模式；逐年增加的制造費(fèi)用；廣泛采用的計(jì)算機(jī)手段，如CAD/CAM/CAE/CIMS/CAPP 。越來越多的制造業(yè)企業(yè)已經(jīng)實(shí)施或者正在實(shí)施先進(jìn)的 MRP II/ERP 系統(tǒng)。

　　傳統(tǒng)成本的局限

　　在多品種制造企業(yè)里，許多產(chǎn)品實(shí)際上是在侵蝕著企業(yè)的利潤(rùn)，而這卻被傳統(tǒng)成本方法提供的信息所掩蓋。20 世紀(jì)80 年代，美國(guó)哈佛商學(xué)院的卡普蘭（Robert · S · Kaplan ）教授發(fā)現(xiàn)，業(yè)界普遍認(rèn)可的80/20法則，即80% 的利潤(rùn)由20% 的產(chǎn)品產(chǎn)生的理念，掩蓋了更令人驚訝的事實(shí)：20%的產(chǎn)品事實(shí)上可以產(chǎn)生 225% 的利潤(rùn)！

　　大大被侵蝕掉的利潤(rùn)，并非被其他產(chǎn)品所消耗，而是不恰當(dāng)?shù)某杀竞怂惴椒ㄋ隆鹘y(tǒng)成本核算是以數(shù)量為基礎(chǔ)的，它隱含一個(gè)假設(shè)：產(chǎn)量成倍增加，所有投入的資源也會(huì)成倍增加?；谶@種假定，成本計(jì)算中普遍采用產(chǎn)量關(guān)聯(lián)基準(zhǔn)分配。這種基準(zhǔn)最常見的表現(xiàn)形態(tài)就是材料耗用額、直接工時(shí)、設(shè)備工時(shí)等。然而，現(xiàn)實(shí)企業(yè)中資源的消耗與產(chǎn)量不相關(guān)的例子比比皆是。

　　70 年代以前，間接費(fèi)用僅占人工成本的50% ～60% ，而現(xiàn)在很多企業(yè)的間接費(fèi)用已上升為人工成本的400% ～500%。以少量的人工費(fèi)用為基礎(chǔ)分配大量的制造費(fèi)用，必然帶來成本分配的偏差。傳統(tǒng)成本核算方法已經(jīng)不適應(yīng)時(shí)代的需要，企業(yè)迫切需要新的成本核算方法，在此情況下，作業(yè)成本法應(yīng)運(yùn)而生。

　　基本原理

　　作業(yè)成本法的研究最早可追溯到20 世紀(jì)40 年代初。當(dāng)時(shí)最早提出的概念是“作業(yè)會(huì)計(jì)”（Activity-Based Accounting 或 Activity Accounting）。最早從理論和實(shí)踐上探討作業(yè)會(huì)計(jì)的是美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家埃里克·科勒 （Eric Kohler）教授。不過，首先對(duì)作業(yè)成本法（ABC ）給出明確解釋的是哈佛大學(xué)的青年學(xué)者羅賓·庫(kù)珀（Robin Cooper ）和羅伯特·卡普蘭。他們認(rèn)為，成本計(jì)算的基本對(duì)象是作業(yè)而非資源；作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)。

　　作業(yè)成本法是以作業(yè)為中心的。作業(yè)成本法的理論基礎(chǔ)是成本動(dòng)因理論，這種理論認(rèn)為費(fèi)用的分配應(yīng)著眼于費(fèi)用發(fā)生的原因，把費(fèi)用的分配與導(dǎo)致這些費(fèi)用產(chǎn)生的原因聯(lián)系起來，按照費(fèi)用發(fā)生的原因分配。

　　作業(yè)成本核算的運(yùn)行需要先確定資源、作業(yè)、成本對(duì)象以及資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因，并根據(jù)實(shí)際的消耗關(guān)系建立資源向作業(yè)的分配和作業(yè)向產(chǎn)品的分配。資源就是各項(xiàng)費(fèi)用，來自企業(yè)總分類賬戶；成本對(duì)象通常是各種產(chǎn)品；作業(yè)根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況確定。作業(yè)成本采用二階段分配實(shí)現(xiàn)成本計(jì)算，即資源成本按資源動(dòng)因分配到各個(gè)作業(yè)，歸集到作業(yè)的成本按作業(yè)動(dòng)因分配各產(chǎn)品。

　　實(shí)施步驟

　　作業(yè)成本的實(shí)施一般包括以下幾個(gè)步驟：

　?。?）設(shè)定作業(yè)成本法實(shí)施的目標(biāo)、范圍，組成實(shí)施小組

　?。?）了解企業(yè)的運(yùn)作流程，收集相關(guān)信息

　?。?）建立企業(yè)的作業(yè)成本核算模型

　?。?）選擇 / 開發(fā)作業(yè)成本實(shí)施工具系統(tǒng)

　?。?）作業(yè)成本運(yùn)行

　　（6）分析解釋作業(yè)成本運(yùn)行結(jié)果

　?。?）采取行動(dòng)

　　企業(yè)是一個(gè)變化的實(shí)體，在作業(yè)成本正常運(yùn)行后，還需要對(duì)作業(yè)成本核算模型進(jìn)行維護(hù)，以使其能夠反應(yīng)企業(yè)的發(fā)展變化。伴隨企業(yè)的運(yùn)行，作業(yè)成本的運(yùn)行、解釋和行動(dòng)是一個(gè)循環(huán)的過程。

　　應(yīng)用案例

　　某農(nóng)機(jī)廠是典型的國(guó)有企業(yè)，以銷定產(chǎn)、多品種小批量生產(chǎn)模式。傳統(tǒng)成本法下制造費(fèi)用超過人工費(fèi)用的 200%，成本控制不力。為此，企業(yè)決定實(shí)施作業(yè)成本法。根據(jù)企業(yè)的工藝流程，確定了32個(gè)作業(yè)，以及各作業(yè)的作業(yè)動(dòng)因，作業(yè)動(dòng)因主要是人工工時(shí)，其他作業(yè)動(dòng)因有運(yùn)輸距離、準(zhǔn)備次數(shù)、零件種類數(shù)、訂單數(shù)、機(jī)器小時(shí)，客戶數(shù)等。 通過計(jì)算，發(fā)現(xiàn)了傳統(tǒng)成本法的成本扭曲：最大差異率達(dá)到46.5% 。根據(jù)作業(yè)成本法提供的信息，為加強(qiáng)成本控制，針對(duì)每個(gè)作業(yè)制定目標(biāo)成本，使得目標(biāo)成本可以細(xì)化到班組，增加了成本控制的有效性。

　　通過對(duì)成本信息的分析，發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)協(xié)調(diào)、檢測(cè)、修理和運(yùn)輸作業(yè)不增加顧客價(jià)值，這些作業(yè)的執(zhí)行人員歸屬一個(gè)分廠管理，但是人員分布在各個(gè)車間。通過作業(yè)分析，發(fā)現(xiàn)大量的人力資源的冗余。根據(jù)分析，可以裁減一半的人員，并減少相關(guān)的資源支出。分析還顯示，運(yùn)輸作業(yè)由各個(gè)車間分別提供，但是都存在能力剩余，將運(yùn)輸作業(yè)集中管理，可以減少三四臺(tái)叉車。

　　此外，正確的成本信息對(duì)于銷售的決策也有重要的影響，根據(jù)作業(yè)成本信息以及市場(chǎng)行情，企業(yè)修訂了部分產(chǎn)品的價(jià)格。修訂后的產(chǎn)品價(jià)格更加真實(shí)地反映了產(chǎn)品的成本，具有更強(qiáng)的競(jìng)爭(zhēng)力。