存貨是企業(yè)生產經營的重要物質基礎之一，是企業(yè)的一項重要流動資產，存貨通常表現(xiàn)為商品、材料、包裝物、在產品及產成品等。存貨既是資產負債表中流動資產類的一個重要組成項目，也是利潤表中確定和構成銷售成本的一項重要內容。因此，（生產循環(huán)中）存貨項目的審計是會計報表審計中最重要和最困難的領域之一。

    在今年的業(yè)務輔導工作過程中，我們發(fā)現(xiàn)許多注冊會計師在執(zhí)行存貨項目審計時，存在明顯的審計程序執(zhí)行不到位的情況。主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

　　一、存貨監(jiān)盤程序未能實施，期后抽盤又流于形式

    由于各種原因，注冊會計師錯過了存貨監(jiān)盤的時機，待到實施審計時，只能采用替代程序來測試和確認資產負債日的存貨，即：在觀察評價存貨內部控制的基礎上，審核客戶的盤點方法和記錄，運用一些分析性復核程序，并于期后實施審計時抽盤部分存貨。但是有些注冊會計師在實施上述替代程序時做得十分粗糙，有的期后抽盤時抽盤金額不足存貨總額的１０％，僅僅挑選一至二項最易盤點的品種進行抽盤，對于占存貨比重更大，但難于盤點的存貨撇在一旁；有的對存貨賬面上的大額紅字熟視無睹，對存貨的品質更未關注。抽盤程序似有實無。

    所謂存貨監(jiān)盤，是指注冊會計師現(xiàn)場監(jiān)督被審計單位存貨的盤點，并進行適當?shù)某椴?。在舞弊中，為了配合收入、利潤的舞弊，往往要同時進行存貨數(shù)量的舞弊。特別是那些有利潤壓力的企業(yè)，利用虛構存貨來調節(jié)利潤，已成為慣用手法。因此，注冊會計師對存貨的監(jiān)盤應格外小心，應注意以下事項：

　　1、應由熟悉客戶狀況的有經驗的注冊會計師負責存貨監(jiān)盤；

　　2、注冊會計師應當現(xiàn)場監(jiān)督被審計單位的存貨盤點，進行必要的抽查，并形成相應的工作底稿；

　　3、存貨盤點審核時，抽查的焦點應對準高價值的項目；

　　4、抽查時，注冊會計師應當從存貨盤點記錄選取一些項目追查至存貨，同時從存貨中選取一些項目追查至存貨盤點記錄；

　　5、注冊會計師抽查存貨數(shù)量時，應親自計數(shù)，而不應聽客戶工作人員報數(shù)，以防止“空箱”和虛報，應將抽查結果與被審計單位盤點記錄相核對；

　　6、注冊會計師應親自記錄所抽查的存貨，以防監(jiān)盤結果被修改；

　　7、注冊會計師應當特別關注存貨的移動情況，防止遺漏或重復盤點；

　　8、注冊會計師應當特別關注存貨的狀況，觀察被審計單位是否已經恰當?shù)貐^(qū)分所有毀損、陳舊、過時、殘次及存貨價值遠遠低于市場價格的存貨；

　　9、根據(jù)存貨特性和非庫房存放的、不易計量的需通過測算的，應考慮是否利用專家的工作。

    二、對生產成本的審計猶如“霧里看花”

    輔導過程中發(fā)現(xiàn)許多注冊會計師對生產成本的審計大部分停留在抽查測試材料費、人工費的原始憑證層面，含糊其詞，一筆帶過。生產成本審計中，要審核企業(yè)工藝流程、管理要求、產品成本的核算方法是否適用、科學；生產費用的歸集和分配方法是否合理；完工產品與在產品之間的成本分配是否適當；還要檢查生產通知單、產量和工時記錄是否完整；與生產成本明細賬及成本計算單是否一致等。

    三、在產品成本審計“蜻蜓點水”

    輔導中發(fā)現(xiàn)，一些注冊會計師以一句“總賬與明細賬相符，確認”，便草草結束了在產品成本的審計。在產品成本的審計與前述生產成本審計是不可分割的，但它有自己的特殊性，如難以期后抽盤；期末成本是否真實合理，主要取決于期末在產品計量的準確性和成本核算方法的科學性。由于這一特殊性常被少數(shù)注冊會計師忽視，他們往往在總賬與明細賬核對相符后，就給出一個“確認”的結論，這顯然是草率的結論。要確保在產品審計證據(jù)的充分、適當，注冊會計師應盡可能參與企業(yè)在產品的盤點（監(jiān)盤），在監(jiān)盤時主要應觀察其計量方法的有效性和一慣性；在審計其成本時，應側重其成本分配標準的合理性和一慣性，并輔助一些分析性復核，如：通過產成品單位成本的變化，分析已結轉完工產品成本的合理性，從而觀察判斷在產品成本的合理性，當然作上述分析時不可忽略材料及其他費用價格變化帶來的影響。

    四、存貨項目審計時，未能聯(lián)系存貨所處的整個業(yè)務循環(huán)，未能考慮存貨與其它業(yè)務循環(huán)的關聯(lián)性

    比如在對銷售成本審計中，進行收入與成本的配比測試時，注冊會計師一般注意到存貨計價方法的貫徹，成本倒軋時的勾稽一致，若未發(fā)現(xiàn)異常，就下了“確認”的結論。而在實際中，許多企業(yè)為了少交稅款，通常把損壞的產品、用作樣品和禮品的產品、用于非公益捐贈的產品等計入主營業(yè)務成本。其做法是，在期末結轉銷售成本時，銷售成本與相應的銷售收入不作數(shù)量上的配比，直接把產成品各類減少數(shù)“一鍋煮”，一并轉入銷售成本，更有甚者為調節(jié)利潤而有意少轉或多轉銷售數(shù)量及相應的成本。企業(yè)會計的這種作弊手法，運用計價測試、成本倒軋等程序是無法發(fā)現(xiàn)的。注冊會計師若要查出此類作弊，可先作分析性復核（收入成本的配比分析、各月波動分析等），也可直接依據(jù)存貨審計時產成品減少量與存貨銷售在銷售收入賬戶中反映的銷售數(shù)量結合起來，進行數(shù)量方面的配比測試，可以取得滿意的效果。