（一）評價控制缺陷的總體要求

　　如果某項控制的設(shè)計、實施或運行不能及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正財務(wù)報表錯報，則表明內(nèi)部控制存在缺陷。如果企業(yè)缺少用以及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正財務(wù)報表錯報的必要控制，同樣表明存在內(nèi)部控制缺陷。

　　內(nèi)部控制缺陷包括設(shè)計缺陷和運行缺陷。設(shè)計缺陷是指缺少為實現(xiàn)控制目標(biāo)所必需的控制，或者現(xiàn)有控制設(shè)計不適當(dāng)，即使正常運行也難以實現(xiàn)控制目標(biāo)。運行缺陷是指設(shè)計適當(dāng)?shù)目刂茮]有按設(shè)計意圖運行，或者執(zhí)行人員缺乏必要授權(quán)或?qū)I(yè)勝任能力，無法有效實施控制。

　　內(nèi)部控制存在的缺陷，按嚴(yán)重程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。

　　重大缺陷，是指一個或多個控制缺陷的組合，可能導(dǎo)致企業(yè)嚴(yán)重偏離控制目標(biāo)。具體到財務(wù)報告內(nèi)部控制上，就是內(nèi)部控制中存在的、可能導(dǎo)致不能及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正財務(wù)報表重大錯報的一個或多個控制缺陷的組合。

　　重要缺陷，是指一個或多個控制缺陷的組合，其嚴(yán)重程度和經(jīng)濟(jì)后果低于重大缺陷，但仍有可能導(dǎo)致企業(yè)偏離控制目標(biāo)。具體就是內(nèi)部控制中存在的、其嚴(yán)重程度不如重大缺陷、但足以引起企業(yè)財務(wù)報告監(jiān)督人員關(guān)注的一個或多個控制缺陷的組合。

　　一般缺陷，是指除重大缺陷、重要缺陷之外的其他缺陷。

　　注冊會計師需要評價其注意到的各項控制缺陷的嚴(yán)重程度，以確定這些缺陷單獨或組合起來，是否構(gòu)成重大缺陷，但是，在計劃和實施審計工作時，不要求注冊會計師尋找單獨或組合起來不構(gòu)成重大缺陷的控制缺陷。

　　下列跡象可能表明企業(yè)的內(nèi)部控制存在重大缺陷：

　　（1）注冊會計師發(fā)現(xiàn)董事、監(jiān)事和高級管理人員舞弊；

　　（2）企業(yè)更正已經(jīng)公布的財務(wù)報表；

　?。?）注冊會計師發(fā)現(xiàn)當(dāng)期財務(wù)報表存在重大錯報，而內(nèi)部控制在運行過程中未能發(fā)現(xiàn)該錯報；

　?。?）企業(yè)審計委員會和內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效。

　　財務(wù)報告內(nèi)部控制控制缺陷的嚴(yán)重程度取決于：

　?。?）控制缺陷導(dǎo)致賬戶余額或列報錯報的可能性；

　?。?）因一個或多個控制缺陷的組合導(dǎo)致潛在錯報的金額大小。

　　控制缺陷的嚴(yán)重程度與賬戶余額或列報是否發(fā)生錯報無必然對應(yīng)關(guān)系，而取決于控制缺陷是否可能導(dǎo)致錯報。評價控制缺陷時，注冊會計師需要根據(jù)財務(wù)報表審計中確定的重要性水平，支持對財務(wù)報告控制缺陷重要性的評價。注冊會計師需要運用職業(yè)判斷，考慮并衡量定量和定性因素，同時要對整個思考判斷過程進(jìn)行記錄，尤其是詳細(xì)記錄關(guān)鍵判斷和得出結(jié)論的理由。而且，對于“可能性”和“重大錯報”的判斷，在評價控制缺陷嚴(yán)重性的記錄中，注冊會計師需要給予明確地考量和陳述。

　　（二）評價控制缺陷舉例

　　1.單個控制缺陷的識別。

　　下面以未按時進(jìn)行公司間對賬為例，舉例說明如何評價財務(wù)報告內(nèi)部控制的控制缺陷。

　　例如，某公司每月處理大量的公司間常規(guī)交易。公司間的單項交易并不重大，主要是涉及資產(chǎn)負(fù)債表的活動。公司制度要求逐月進(jìn)行公司間對賬，并在業(yè)務(wù)單元間函證余額。注冊會計師了解到，目前公司沒有按時開展對賬工作，但公司管理層每月執(zhí)行相應(yīng)的程序?qū)μ暨x出的大額公司間賬目進(jìn)行調(diào)查，并編制詳細(xì)的營業(yè)費用差異分析表來評估其合理性。

　　基于上述情況，注冊會計師可以確定此控制缺陷為重要缺陷。因為，由于該控制缺陷引起的財務(wù)報表錯報可以被合理地預(yù)計為介于重要和重大之間，由于公司間單項交易并不重大，這些交易限于資產(chǎn)負(fù)債表科目，而且每月執(zhí)行的補(bǔ)償性控制應(yīng)該能夠發(fā)現(xiàn)重大錯報。

　　仍用上例，如果公司每月處理的大量公司間交易涉及廣泛的業(yè)務(wù)活動，包括涉及公司間利潤的存貨轉(zhuǎn)移，研究開發(fā)成本向業(yè)務(wù)單元的分?jǐn)偅鹃g單項交易常常是重大的。公司制度要求逐月進(jìn)行公司間對賬，并在業(yè)務(wù)單元間函證余額。注冊會計師了解到，目前公司沒有按時開展對賬工作，這些賬目經(jīng)常出現(xiàn)重大差異。而且，公司管理層沒有執(zhí)行任何補(bǔ)償性控制來調(diào)查重大的公司間賬目 差異。

　　基于上述情況，注冊會計師可以確定此控制缺陷為重大缺陷。因為，該控制缺陷引起的財務(wù)報表錯報可以被合理地預(yù)計為是重大缺陷，公司間單項交易常常是重大的，而且涉及大范圍活動。另外，在公司間賬目上尚未對賬的差異是重要的，由于這種錯報常常發(fā)生，財務(wù)報表錯報可能出現(xiàn)，而且補(bǔ)償性控制無效。

　　2.多個控制缺陷的識別示例

　　例如，注冊會計師識別出以下控制缺陷：

　?。?）對特定信息系統(tǒng)訪問控制的權(quán)限分配不當(dāng)；

　?。?）存在若干明細(xì)賬不合理交易記錄（交易無論單個還是合計都是不重要的）；

　?。?）缺乏對受不合理交易記錄影響的賬戶余額的及時對賬。

　　上述每個缺陷均單獨代表一個重要缺陷。基于這一情況，注冊會計師可以確定這些重要缺陷合并構(gòu)成重大缺陷。因為，就個別重要缺陷而言，這些缺陷有一定可能性，各自導(dǎo)致金額未達(dá)到重要性水平的財務(wù)報表錯報?？墒?，這些重要缺陷影響同類會計賬戶，有一定可能性導(dǎo)致不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報的發(fā)生。因此，這些重要缺陷組合在一起符合重大缺陷的定義。