劉天永：從實例看地方政府給予稅收優(yōu)惠政策的有效性

編者按：由于開發(fā)城市基礎設施建設項目具有建設投資大，投資回收期長，回報率低等特征，政府通常會選擇BOT（Build-Operate-Transfer）、BT（Build-Transfer）、PPP（Public-Private Partnership）、TOT（Transfer-Operate-Transfer）等模式進行融資，利用非政府資金進行非經(jīng)營性設施建設。2013年以來，在發(fā)改委、財政部、住建部等部委的聯(lián)合推動下，我國招商引資的PPP模式已較為普遍。在這些模式下，政府往往會承諾在土地出讓金、稅收、規(guī)費等方面給予投資人優(yōu)惠。實踐中當政企雙方圍繞著項目建設、稅收等優(yōu)惠政策的履行發(fā)生爭議時，對雙方所達成的相關協(xié)議的法律性質(zhì)也存在不同的認識。不同的法律性質(zhì)，意味著糾紛解決機制的不同，也就意味著維權成本不同。財政部最新頒布的《關于規(guī)范政府和社會資本合作合同管理工作的通知》（財金[2014]156號），明確了“在PPP模式下，政府與社會資本是基于PPP項目合同的平等法律主體，雙方法律地位平等、權利義務對等”。那么在政府招商引資過程中雙方所達成的合作協(xié)議究竟是民事合同還是行政合同，合同中政府給予的稅收優(yōu)惠政策是否合規(guī)，企業(yè)應該如何維護自身的合法權益？下面以最高院裁判的案件為例，對這些問題進行分析，以期幫助相關企業(yè)避免投資過程中的涉稅風險。

案情簡介

D市政府實施大開放、大招商的經(jīng)濟發(fā)展戰(zhàn)略，利用政府的優(yōu)惠政策吸引社會資金參與城市基礎設施建設。1998年D市政府原計劃投資建設集中供暖鍋爐房（以下簡稱“W項目”），由于預算投資金額較大，改由社會投資者建設。Z公司為1997年成立的擁有一級資質(zhì)的房地產(chǎn)開發(fā)公司，就該集中供熱系統(tǒng)工程向政府遞交《關于投資建設W項目的請示》，請求建設集中供熱鍋爐房及配套工程，并請求市政府在稅費、貸款等方面給予優(yōu)惠政策。

1999年，D市政府辦公會議就如何落實項目優(yōu)惠政策問題進行討論，形成了《關于五項重點招商開發(fā)建設項目政策調(diào)整的會議紀要》（以下簡稱“會議紀要”）等文件。內(nèi)容主要為：免予征收鍋爐房區(qū)域占地的土地出讓金；允許在W項目所占土地以外的7.02公頃土地上建設住宅樓等獲得的收益來投資項目的建設，以房養(yǎng)熱；給予稅收、規(guī)費方面政策減免，按項目總投資的80％額度優(yōu)惠。

1999年W項目工程竣工并投入使用。因在政策實施過程中，政府出臺取消部分收費項目的政策，D市政府對原有的置換項目政策重新核算和調(diào)整，并于2001年至2003年期間多次對竣工項目結算款進行了核算。2004年3月，D市政府償還了Z公司部分投資款。后因市政府主要領導變更，D市政府停止向Z公司支付稅收等優(yōu)惠政策未到位的抵頂款項。

Z公司將該案訴至法院，案件爭議焦點主要有：合作協(xié)議的性質(zhì)如何認定，政府是否應當按照約定支付欠付優(yōu)惠政策未到位款項等問題。該案經(jīng)過一審、二審，最高院在終審判決中認為D市政府與Z公司在優(yōu)惠政策制定和履行中地位不平等，不是民法意義上的平等主體。會議紀要是本案訟爭W項目得以執(zhí)行的主要依據(jù)，是由政府單方制定的，未邀請Z公司與之平等協(xié)商，不存在Z公司的意思配合。因此，該會議紀要不是民事合同，原審法院不應將此案作為民事糾紛予以受理。

觀點

（一）D市政府和Z公司之間合同并非單純的行政合同

D市政府與Z公司為合格的民事主體，就W項目的合作開發(fā)事宜進行洽談。雖然合作雙方中有一方為市政府，但雙方在項目合作過程中的法律地位平等，經(jīng)協(xié)商達成一致，最終形成了內(nèi)容包含稅收優(yōu)惠政策制定、W項目的建設規(guī)模、投資額度等內(nèi)容的會議紀要。不同于一般意義上的行政合同。具有來說：

1、合同的目的不具有行政管理的性質(zhì)

D市政府和Z公司就W項目達成的協(xié)議目的在于，D市政府向Z公司進行融資，由Z公司建設W項目。該合同目的不同于行政合同的目的是為實現(xiàn)行政管理、執(zhí)行公務。該合同本質(zhì)上是對對資金、先進技術的有償利用，屬于私法上的商業(yè)性行為，而非公法上的統(tǒng)治行為。

2、D市政府和Z公司合同雙方法律地位平等

雖然合同一方為D市政府，其在與Z公司就W項目建設形成合意時，D市政府是在行使經(jīng)濟職能，是以民事主體身份形成民事法律關系。雙方主體之間法律地位平等，與其他民事關系的主體并無不同，依法平等地主張合同權利、履行合同義務。

當然，在W項目建設過程中，D市政府也具備行政機關的雙重身份。當政府為保護公共利益不受損害，行使公權力時，D政府是行政管理者。但這個過程中形成的法律關系與上述民事法律關系，分屬為兩層法律關系。

3、D市政府和Z公司遵循意思自治的私法原則就合作事項達成一致

民事合同的談判、簽訂必須遵守協(xié)商一致、意思自治、平等互利原則，這是區(qū)別于行政合同的精髓所在。本案中，D市政府在討論形成《關于五項重點招商開發(fā)建設項目政策調(diào)整的會議紀要》后，D市計劃委員會又經(jīng)多次與Z公司溝通對接，就土地出讓金、稅收、相關規(guī)費等事項達成一致意見。隨后Z公司才開始施工，合同訂立的過程中并未體現(xiàn)政府的強制性命令，而是意思自治的過程。

《最高人民法院人民法院關于適用若干問題的解釋（二）》第2條的規(guī)定，“當事人未以書面形式或者口頭形式訂立合同，但從雙方從事的民事行為能夠推定雙方有訂立合同意愿的，人民法院可以認定是以合同法第十條第一款中的‘其他形式’訂立的合同。但法律另有規(guī)定的除外。”另根據(jù)財政部《關于規(guī)范政府和社會資本合作合同管理工作的通知》（財金[2014]156號）第二條規(guī)定，在政府和社會資本合作（Public-Private Partnership, 以下簡稱“PPP”）模式下，政府與社會資本是基于PPP項目合同的平等法律主體，雙方法律地位平等、權利義務對等，應在充分協(xié)商、互利互惠的基礎上訂立合同，并依法平等地主張合同權利、履行合同義務。”雖然D市政府作為行政主體掌握著制定稅收優(yōu)惠政策的主動權，但D市政府就W項目合作開發(fā)事宜與Z公司達成一致，雙方法律地位平等、權利義務對等，并非單純意義上的行政合同關系。

（二）D市政府給予Z公司稅收優(yōu)惠政策的合法性

稅收法定原則是稅法的基本原則之一。《稅收征管法》第三條規(guī)定：稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權國務院規(guī)定的，依照國務院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。因此，作出稅收減免等稅收優(yōu)惠只能由法律、行政法規(guī)、自治條例及單行條例等作出規(guī)定。任何機關、單位和個人不得超越權限，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他同上位法相抵觸的稅收優(yōu)惠政策。因此，D政府給予Z公司的稅收優(yōu)惠條件應當具有法律依據(jù)或者得到有權機關的授權。沒有法律依據(jù)或合法授權的稅收優(yōu)惠政策應當認定為與上位法相沖突，具有合法性。

另一方面，政府以合同等方式給予個別企業(yè)獨有的稅收優(yōu)惠政策違背稅收公平原則。收公平是指國家征稅應使各個納稅人的稅負與其負擔能力相適應，并使納稅人之間的負擔水平保持平衡。稅收公平包括橫向公平和縱向公平兩個方面。前者是指經(jīng)濟能力或納稅能力相同的人應當繳納數(shù)額相同的稅收，亦即應以同等的課稅標準對待經(jīng)濟條件相同的人；后者是制經(jīng)濟能力或納稅能力不同的人應當繳納不同的稅收，亦即應以不同的課稅標準對待經(jīng)濟條件不同的人。稅收公平原則要求稅收必須普遍課征和平等課征。稅收公平原則通常被認為是稅制設計和實施的首要原則，并被推為當代稅收的基本原則。實踐中，稅收優(yōu)惠多以規(guī)范性文件的形式發(fā)布，使得稅收優(yōu)惠政策在管轄區(qū)域內(nèi)或針對某一類主體平等適用，也是稅收公平原則的要求。

本案中，D市政府采取與Z公司簽訂合同的方式給予Z公司稅收優(yōu)惠。如果本地區(qū)內(nèi)有現(xiàn)行有效的法律、行政法規(guī)、自治條例或單行條例包含相應的稅收優(yōu)惠政策，且這些稅收優(yōu)惠政策的頒布合法有效，則D市政府則有權限與Z公司簽訂上述包含稅收優(yōu)惠政策的合同，稅收優(yōu)惠政策應得到執(zhí)行。相反，如果本地區(qū)內(nèi)沒有現(xiàn)行有效的包含相關稅收優(yōu)惠政策的法律、行政法規(guī)、自治條例或單行條例，則D市政府給予Z公司的稅收優(yōu)惠政策違背稅收法定原則和稅收公平原則，不具備法律依據(jù)，沒有法律效力。

（三）企業(yè)應注意防范地方政府稅收優(yōu)惠的稅務風險

2014年12月9日，國務院出臺《國務院關于清理規(guī)范稅收等優(yōu)惠政策的通知》（國發(fā)[2014]62號），要求清理不合規(guī)的稅收優(yōu)惠政策。企業(yè)在與政府簽訂關于稅收優(yōu)惠政策相關的協(xié)議時，應注意防范涉稅風險。

首先，企業(yè)要審查自身目前正享受的稅收優(yōu)惠政策是否屬于違背上位法的稅收優(yōu)惠政策、地方政府未經(jīng)國務院批準給予企業(yè)的財政優(yōu)惠政策、超出實施時限的優(yōu)惠政策等不合規(guī)政策。

其次，國發(fā)[2014]62號文規(guī)定，“特別要對與企業(yè)簽訂的合同、協(xié)議、備忘錄、會議或會談紀要以及‘一事一議’形式的請示、報告和批復等進行全面梳理，摸清底數(shù)，確保沒有遺漏”。在這一背景下，企業(yè)應對依據(jù)地方性稅收優(yōu)惠政策簽署的合同、協(xié)議、備忘錄等的法律風險給予高度重視。如果依據(jù)的稅收優(yōu)惠政策屬于國發(fā)[2014]62號文中無效的政策，應及時與政府部門協(xié)商，根據(jù)合法有效的稅收優(yōu)惠政策，重新簽訂協(xié)議。

小結

BOT、BT、PPP以及TOT等政府融資建設公共設施模式下，政府具有雙重身份，即普通民事主體和行政機關。政府與企業(yè)就建設具體項目達成的合意，雙方法律地位平等，權利義務對等，經(jīng)平等協(xié)商達成一致，在性質(zhì)上和行政合同并不相同，具有一定的民事因素。企業(yè)在參與公共基礎設施建設時，對于政府承諾的稅收等優(yōu)惠政策的合規(guī)性應予以把控。首先考察稅收優(yōu)惠政策的合法合規(guī)性，在此基礎上，盡量以項目合作協(xié)議等的書面形式確立雙方的權利義務。審慎擬定合同條款，明確政府一方若無法實現(xiàn)政策優(yōu)惠的補償、違約責任等事宜，以降低投資風險。