企業(yè)所得稅匯算清繳中的細(xì)節(jié)納稅風(fēng)險(xiǎn)處理

來源：中國稅務(wù)報(bào)

案例

從事貨物加工業(yè)務(wù)的甲公司，是增值稅一般納稅人，適用的企業(yè)所得稅率為25%；2013年實(shí)現(xiàn)銷售收入80000萬元；除異地技術(shù)改造以外，全年發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出600萬元。歲末年初，甲公司對(duì)2013年涉稅情況進(jìn)行自查，部分項(xiàng)目自查延伸到2012年度，有以下幾個(gè)方面存在問題。

1. 2013年1月，該企業(yè)實(shí)施同城異地技術(shù)改造，項(xiàng)目總投資60000萬元，項(xiàng)目建設(shè)期預(yù)計(jì)3年。項(xiàng)目當(dāng)年發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)100萬元，計(jì)入“在建工程”會(huì)計(jì)科目。

2. 2013年6月，關(guān)閉自辦幼兒園。至2013年6月30日，幼兒園房產(chǎn)原值200萬元，已提折舊180萬元。

3. 2013年7月，對(duì)現(xiàn)有廠房添加了原值200萬元中央空調(diào)，計(jì)入“固定資產(chǎn)——電子設(shè)備”會(huì)計(jì)科目。

4. 2012年和2013年，分別在職工福利費(fèi)中列支了職工宿舍公用設(shè)施修繕費(fèi)各100萬元。

5. 2012年，股東增加實(shí)收資本等，應(yīng)稅合同未計(jì)繳印花稅160萬元。

分析

1. 合理計(jì)算限額性費(fèi)用的稅前扣除。

企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等支出在稅前扣除有一定限制，企業(yè)應(yīng)依法合理計(jì)算稅前扣除額。以業(yè)務(wù)招待費(fèi)為例，甲公司對(duì)實(shí)施異地技術(shù)改造所發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出就有兩種錯(cuò)誤觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為，直接計(jì)入“在建工程”會(huì)計(jì)科目，予以資本化，在項(xiàng)目竣工投產(chǎn)后分期攤銷；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，企業(yè)在籌建期間，發(fā)生的與籌辦活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，可按實(shí)際發(fā)生額的60%計(jì)入企業(yè)籌辦費(fèi)，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除，發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，可按實(shí)際發(fā)生額計(jì)入企業(yè)籌辦費(fèi)，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除。

甲公司作為存續(xù)企業(yè)，其實(shí)施異地技術(shù)改造項(xiàng)目所發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，應(yīng)和其他業(yè)務(wù)招待費(fèi)合并而在稅前計(jì)算扣除。根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰。甲公司全年業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出為600＋100＝700（萬元），按照發(fā)生額的60%扣除700×60%＝420（萬元）；但企業(yè)當(dāng)年銷售收入為80000萬元，最高可稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出為80000×5‰＝400（萬元），應(yīng)納稅調(diào)增700－400＝300（萬元）。

2. 小稅種不可疏漏。

房產(chǎn)稅、印花稅等小稅種容易被忽視。以房產(chǎn)稅為例，很多企業(yè)采取從“固定資產(chǎn)——房屋建筑物”會(huì)計(jì)科目取數(shù)計(jì)稅。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確房屋附屬設(shè)備和配套設(shè)施計(jì)征房產(chǎn)稅有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2005〕173號(hào)）規(guī)定，為了維持和增加房屋的使用功能或使房屋滿足設(shè)計(jì)要求，凡以房屋為載體，不可隨意移動(dòng)的附屬設(shè)備和配套設(shè)施，如給排水、采暖、消防、中央空調(diào)、電氣及智能化樓宇設(shè)備等，無論在會(huì)計(jì)核算中是否單獨(dú)記賬與核算，都應(yīng)計(jì)入房產(chǎn)原值，計(jì)征房產(chǎn)稅。甲公司計(jì)繳房產(chǎn)稅不能僅從“固定資產(chǎn)——房屋建筑物”會(huì)計(jì)科目取數(shù)，房產(chǎn)原值應(yīng)包括計(jì)入“固定資產(chǎn)——電子設(shè)備”的中央空調(diào)200萬元。

3.積極關(guān)注當(dāng)年新發(fā)生和結(jié)束的項(xiàng)目。

企業(yè)在經(jīng)營中，實(shí)施新項(xiàng)目和結(jié)束原有項(xiàng)目是常有之事，項(xiàng)目的變更往往涉及稅收的變動(dòng)，企業(yè)應(yīng)積極予以關(guān)注。比如，根據(jù)《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》（財(cái)稅地字〔1986〕第8號(hào)），企業(yè)辦的各類學(xué)校、醫(yī)院、托兒所和幼兒園自用的房產(chǎn)，可以比照由國家財(cái)政部門撥付事業(yè)經(jīng)費(fèi)的單位自用的房產(chǎn)，免征房產(chǎn)稅。甲公司自辦幼兒園當(dāng)年關(guān)閉，應(yīng)從關(guān)閉次月起計(jì)繳房產(chǎn)稅。

4.準(zhǔn)確判斷稅前扣除的合理性和相關(guān)性。

企業(yè)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定，支出稅前扣除的相關(guān)性指與取得收入直接相關(guān)的支出；對(duì)相關(guān)性的具體判斷一般是從支出發(fā)生的根源和性質(zhì)方面進(jìn)行分析，而不是看費(fèi)用支出的結(jié)果。合理性的具體判斷，主要是發(fā)生的支出其計(jì)算和分配方法是否符合一般經(jīng)營常規(guī)。甲公司早已實(shí)施職工房改，職工宿舍公用設(shè)施修繕費(fèi)，與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)，不屬于職工福利費(fèi)范疇，是職工個(gè)人支出，不允許在稅前扣除，應(yīng)進(jìn)行所得稅納稅調(diào)增。

5.合理計(jì)算納稅調(diào)整。

按規(guī)定，企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實(shí)際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)作出專項(xiàng)申報(bào)及說明后，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)目發(fā)生年度計(jì)算扣除，但追補(bǔ)確認(rèn)期限不得超過5年。甲公司通過上述自查，對(duì)2012年納稅調(diào)整事項(xiàng)為：從職工福利費(fèi)中調(diào)出列支的職工宿舍公用設(shè)施修繕費(fèi)100萬元，同時(shí)調(diào)增應(yīng)納稅所得額；少計(jì)的印花稅160萬元，調(diào)減應(yīng)納稅所得額，合計(jì)調(diào)減應(yīng)納稅所得額60萬元，做出專項(xiàng)申報(bào)及說明后，追補(bǔ)至2012年扣除；多繳的60×25%＝15（萬元）企業(yè)所得稅稅款，可以在2013年度遞延抵繳。