稅收征管法治化要求廢止復(fù)議前置

前置程序的設(shè)計(jì)，給稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用權(quán)利構(gòu)筑了一把保護(hù)傘，也破壞了防衛(wèi)納稅人權(quán)利的最后一道屏障。長(zhǎng)此以往，必將對(duì)稅務(wù)司法和法治造成重大障礙。

中共的十八屆三中全會(huì)《決定》指出，“財(cái)政是國(guó)家治理的基礎(chǔ)和重要支柱”。這是我國(guó)首次將財(cái)政置于國(guó)家治理的高度。的確，“財(cái)政乃庶政之母”、“征稅的權(quán)力是事關(guān)毀滅的權(quán)力”。財(cái)政對(duì)一個(gè)國(guó)家政治變革、經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展、國(guó)家治理具有重要意義。財(cái)政背后關(guān)聯(lián)的是國(guó)家與人民、政府與市場(chǎng)、中央與地方，其中任何一個(gè)層面都是國(guó)家治理的重要內(nèi)容，任何一個(gè)層面都可能關(guān)乎國(guó)家治理的成敗得失。

財(cái)政若欲成為國(guó)家治理的基礎(chǔ)，必然依托于健全完善的法治。法治本身是國(guó)家治理的基本內(nèi)容，是現(xiàn)代國(guó)家治理必不可少的保障。既然“依法治國(guó)，建設(shè)社會(huì)主義法治國(guó)家”早已成為我國(guó)的治國(guó)方略，就有必要在財(cái)政領(lǐng)域貫徹落實(shí)。其實(shí)，財(cái)政本質(zhì)上是一個(gè)法治化欲求程度極高的領(lǐng)域，它涉及財(cái)政權(quán)與財(cái)產(chǎn)權(quán)的對(duì)立協(xié)調(diào)。對(duì)于國(guó)家而言，無財(cái)即無國(guó)、無財(cái)即無政；對(duì)于人民而言，財(cái)產(chǎn)權(quán)是一切權(quán)利的基礎(chǔ)，無財(cái)產(chǎn)即無自由。財(cái)政權(quán)與財(cái)產(chǎn)權(quán)的平衡是有效協(xié)調(diào)國(guó)家與人民關(guān)系的關(guān)鍵，法治化無疑是根本之策。

稅務(wù)司法救濟(jì)是法治財(cái)政之中介。財(cái)稅法治的核心理念在于保障人民財(cái)產(chǎn)權(quán)、限制政府財(cái)政權(quán)，財(cái)稅法應(yīng)確立納稅人權(quán)利至上的終極觀念。

從制度機(jī)制上看，分權(quán)是財(cái)稅法治的關(guān)鍵要義，立法、行政與司法必須適度分權(quán)并有效制約。司法是制約稅務(wù)機(jī)關(guān)的重要機(jī)制。對(duì)民眾而言，“無救濟(jì)即無權(quán)利”，司法是重要的權(quán)利救濟(jì)途徑，是秉持社會(huì)正義的最后一道防線。當(dāng)政府繞過稅收法定原則自行立法，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)肆意侵犯納稅人權(quán)利時(shí)，獨(dú)立的司法機(jī)制尤為關(guān)鍵。西方發(fā)達(dá)國(guó)家的司法甚至可以審查法律，以限制立法機(jī)關(guān)濫用立法權(quán)，實(shí)現(xiàn)良法、憲法之治?？梢哉f，稅務(wù)司法是落實(shí)財(cái)稅法治的中介和橋梁，稅務(wù)司法直接決定財(cái)稅法治的水平。

以往經(jīng)驗(yàn)表明，稅務(wù)司法對(duì)稅收法治具有重要的輻射或帶動(dòng)效應(yīng)。如果納稅人能通暢訴諸法院，稅務(wù)機(jī)關(guān)必將感到約束和壓力。如果納稅人能不受限制地尋求司法救濟(jì)，納稅人的權(quán)利意識(shí)也能不斷勃興，也反過來倒逼財(cái)稅立法的健全完善，乃至于整個(gè)財(cái)稅法治水平的不斷提升。西方發(fā)達(dá)國(guó)家的稅法發(fā)達(dá)，與其發(fā)達(dá)的稅務(wù)司法密切相關(guān)。在我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)，稅務(wù)行政案件在整個(gè)行政訴訟案件中的比例約為50%。而在大陸地區(qū)，稅務(wù)爭(zhēng)議數(shù)量眾多，但真正訴訟司法的案件數(shù)量極少。個(gè)中原因極其復(fù)雜，但繁瑣的復(fù)議前置程序首當(dāng)其沖。這無疑會(huì)影響到整個(gè)財(cái)稅法治的發(fā)展。

復(fù)議前置是發(fā)揮稅務(wù)司法作用的障礙。《稅收征收管理法》第88條規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議；對(duì)行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。這條確立了我國(guó)稅務(wù)行政復(fù)議前置制度，納稅人想通過法院尋求司法救濟(jì)，必須先行申請(qǐng)行政復(fù)議。而在申請(qǐng)行政復(fù)議之前，納稅人還需要繳納稅款或提供擔(dān)保前置。這一系列程序，稱之為“雙重前置程序”。

這一制度源于1986年《稅收征收管理暫行條例》，后在2001年《稅收征收管理法》中得到修正和確立，一直延續(xù)至今。之所以設(shè)置復(fù)議前置制度，乃在于更有效地籌集財(cái)政收入，以維系國(guó)家機(jī)器正常運(yùn)轉(zhuǎn)及公共產(chǎn)品供給的考慮。稅務(wù)案件較為專業(yè)、復(fù)雜，由稅務(wù)機(jī)關(guān)先行介入裁決更利于發(fā)揮其專業(yè)優(yōu)勢(shì)，也相應(yīng)規(guī)避了司法機(jī)關(guān)的劣勢(shì)，減輕了法院的訴訟負(fù)擔(dān)。給予行政內(nèi)部一個(gè)糾錯(cuò)機(jī)會(huì)，也便于其改過自新，完善內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制。但其缺陷也非常明顯，內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制缺乏客觀性、中立性，難免陷入“自己做自己的法官”的法理困境。

更重要的是，復(fù)議前置程序?qū){稅人權(quán)利救濟(jì)無疑是一個(gè)巨大障礙。納稅人由于無法繳納稅款或提供足額擔(dān)保而喪失救濟(jì)機(jī)會(huì)，這對(duì)財(cái)稅法治的核心理念構(gòu)成根本挑戰(zhàn)。不僅如此，前置程序也消解了分權(quán)機(jī)制，導(dǎo)致司法難以有效介入對(duì)稅務(wù)行政的制約。權(quán)力如果缺乏堅(jiān)實(shí)的“牢籠”，其危險(xiǎn)性不難想象。我國(guó)當(dāng)前財(cái)稅法治水平低下，稅收法定主義遠(yuǎn)遠(yuǎn)未能落實(shí)，基礎(chǔ)性、骨干性稅收立法更是欠缺，在這種背景下，如果再缺乏有效的司法監(jiān)督，稅務(wù)機(jī)關(guān)更是一權(quán)獨(dú)大。而前置程序的設(shè)計(jì)，給稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用權(quán)利構(gòu)筑了一把保護(hù)傘，也破壞了防衛(wèi)納稅人權(quán)利的最后一道屏障。長(zhǎng)此以往，必將對(duì)稅務(wù)司法和法治造成重大障礙。

廢止復(fù)議前置是大勢(shì)所趨。自設(shè)立以來，復(fù)議前置制度就飽受理論和實(shí)務(wù)界的批判，廢止的呼聲此起彼伏、日益高漲。但《稅收征收管理法》先后于1992年、2001年修改，復(fù)議前置制度一直巋然不動(dòng)。自2007年啟動(dòng)新一輪修法以來，《稅收征收管理法》草案數(shù)易其稿，2013年6月國(guó)務(wù)院法制辦公布的最新《稅收征收管理法修正案（征求意見）》中，稅收復(fù)議前置條款仍未有任何修改變動(dòng)。這無疑會(huì)令人極其失望！筆者認(rèn)為，在我國(guó)走向法治國(guó)家、納稅人權(quán)利蓬勃興盛的當(dāng)下，廢止稅務(wù)行政復(fù)議前置，已是大勢(shì)所趨。只有廢止復(fù)議前置制度，才能暢通納稅人的司法救濟(jì)機(jī)制，有力矯正既已失衡的征納關(guān)系，也才能健全分權(quán)機(jī)制、推進(jìn)財(cái)稅法治的發(fā)展。財(cái)政才能真正成為國(guó)家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，推動(dòng)國(guó)家治理的良性和現(xiàn)代化。

從可行性角度看，首先應(yīng)當(dāng)廢止納稅或擔(dān)保前置的規(guī)定。“復(fù)議或訴訟，不停止執(zhí)行”是行政法治的基本原則，復(fù)議或訴訟并不影響稅款及時(shí)征收，況且稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通過稅收強(qiáng)制或保全措施等諸多手段保障稅款的及時(shí)征納入庫(kù)，納稅或擔(dān)保前置沒有任何存在的必要。其次，行政復(fù)議前置也應(yīng)予以改革，待條件成熟時(shí)予以廢止。當(dāng)征納雙方發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，納稅人可以自由選擇復(fù)議或訴訟，復(fù)議前置應(yīng)予廢止。在自由選擇模式下，只要復(fù)議機(jī)關(guān)獨(dú)立公正辦案，憑借其專業(yè)性及效率性優(yōu)勢(shì)，行政復(fù)議的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)很明顯，納稅人自然樂于選擇。復(fù)議前置的廢止，某種程度上也將倒逼行政復(fù)議制度的改良。

因此，筆者建議《稅收征收管理法》第88條第1款和第2款合并，修改為：“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)做出的具體行政行為不服時(shí)，可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議，也可以依法向人民法院起訴”。