財(cái)政部印發(fā)政府會計(jì)準(zhǔn)則第7號——會計(jì)調(diào)整

財(cái)政部關(guān)于印發(fā)《政府會計(jì)準(zhǔn)則第7號——會計(jì)調(diào)整》的通知

財(cái)會〔2018〕28號

黨中央有關(guān)部門，國務(wù)院各部委、各直屬機(jī)構(gòu)，全國人大常委會辦公廳，全國政協(xié)辦公廳，高法院，高檢院，各民主黨派中央，有關(guān)人民團(tuán)體，各省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市財(cái)政廳（局），新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)財(cái)政局：

　　為了適應(yīng)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革需要，規(guī)范政府會計(jì)調(diào)整的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，提高會計(jì)信息質(zhì)量，根據(jù)《政府會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，我部制定了《政府會計(jì)準(zhǔn)則第7號——會計(jì)調(diào)整》，現(xiàn)予印發(fā)，自2019年1月1日起施行。

　　執(zhí)行中有何問題，請及時(shí)反饋我部。

　　附件：政府會計(jì)準(zhǔn)則第7號——會計(jì)調(diào)整

　　財(cái) 政 部
2018年10月21日

　　財(cái)政部會計(jì)司有關(guān)負(fù)責(zé)人就印發(fā)《政府會計(jì)準(zhǔn)則第7號——會計(jì)調(diào)整》答記者問

　　為了積極貫徹落實(shí)國務(wù)院批轉(zhuǎn)財(cái)政部的《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告改革方案》（以下簡稱《改革方案》），建立健全政府會計(jì)準(zhǔn)則體系，近日，財(cái)政部制定發(fā)布了《政府會計(jì)準(zhǔn)則第7號——會計(jì)調(diào)整》（以下簡稱會計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則）。財(cái)政部會計(jì)司有關(guān)負(fù)責(zé)人就會計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則有關(guān)問題回答了記者的提問。

　　問：為什么要制定會計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則？

　　答：制定會計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則，主要有以下三點(diǎn)考慮：

　　一是建立健全政府會計(jì)準(zhǔn)則體系的需要。按照《改革方案》要求，2020年之前要建立起具有中國特色的政府會計(jì)準(zhǔn)則體系。無論從企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則還是國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)驗(yàn)看，關(guān)于會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更、會計(jì)差錯更正和報(bào)告日后事項(xiàng)（以下統(tǒng)稱“會計(jì)調(diào)整”）的會計(jì)處理規(guī)定，都是政府會計(jì)準(zhǔn)則體系的重要組成部分。

　　二是規(guī)范各類會計(jì)調(diào)整事項(xiàng)處理的需要?，F(xiàn)行財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度、行政事業(yè)單位會計(jì)制度中，對于會計(jì)調(diào)整的處理沒有統(tǒng)一明確的規(guī)定，實(shí)務(wù)中對上述會計(jì)調(diào)整業(yè)務(wù)的處理方法很不規(guī)范，也很不統(tǒng)一，一定程度上降低了會計(jì)信息質(zhì)量。近年來，審計(jì)部門、會計(jì)實(shí)務(wù)界等多次建議我們對此問題予以規(guī)范。

　　三是確保政府會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系內(nèi)在協(xié)調(diào)一致的需要。按照《改革方案》，政府會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系采用了“準(zhǔn)則+制度”的模式，目前，《政府會計(jì)制度——行政事業(yè)單位會計(jì)科目和報(bào)表》（以下簡稱《政府會計(jì)制度》）對會計(jì)差錯等調(diào)整事項(xiàng)已經(jīng)從賬務(wù)處理角度進(jìn)行了一些規(guī)范，《政府會計(jì)制度》與行政事業(yè)單位會計(jì)制度新舊銜接規(guī)定對國家法定會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更等事項(xiàng)也進(jìn)行了規(guī)范，但這些規(guī)定不系統(tǒng)，缺乏統(tǒng)一的會計(jì)處理原則和方法，需要制定具體準(zhǔn)則進(jìn)行系統(tǒng)規(guī)范。

　　因此，基于以上三方面原因，我們制定發(fā)布了會計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則。

　　問：會計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則起草發(fā)布的過程是怎樣的？

　　答：起草發(fā)布會計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則，主要經(jīng)歷了以下四個(gè)階段：

　　一是研究論證階段。2017年以來，我們在起草《政府會計(jì)制度》以及相關(guān)具體會計(jì)準(zhǔn)則的同時(shí)，就開始對會計(jì)調(diào)整問題進(jìn)行了研究，并就是否專門制定具體準(zhǔn)則進(jìn)行了反復(fù)討論。相關(guān)研究和討論結(jié)果對于會計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則制定奠定了理論基礎(chǔ)。

　　二是起草征求意見稿階段。2018年以來，我們在前期研究基礎(chǔ)上，通過咨詢專家、政府會計(jì)準(zhǔn)則制度制定聯(lián)系點(diǎn)單位等，充分了解當(dāng)前會計(jì)核算中遇到的會計(jì)調(diào)整事項(xiàng)以及具體做法，并認(rèn)真分析了現(xiàn)行行政事業(yè)單位會計(jì)制度、財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度、企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則制度、國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于會計(jì)調(diào)整的規(guī)定，在此基礎(chǔ)上于3月份起草了會計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則討論稿，并在工作層面進(jìn)行了多次討論和修改完善后形成征求意見稿。

　　三是公開征求意見階段。2018年4月，我們印發(fā)了《關(guān)于征求<政府會計(jì)準(zhǔn)則第X號——會計(jì)調(diào)整（征求意見稿）>意見的函》（財(cái)辦會〔2018〕9號），就會計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則征求意見稿面向中央部門和單位、地方財(cái)政部門、社會公眾征求意見，同時(shí)也向部內(nèi)相關(guān)司局、各地專員辦、政府會計(jì)準(zhǔn)則委員會咨詢專家征求意見。截至2018年6月1日，我們共收到106份書面反饋意見，其中53份無不同意見，其余53份共提出了264條具體意見和建議。反饋意見總體上對征求意見稿表示贊同，有關(guān)方面也針對其中的具體內(nèi)容提出了一些意見和建議。

　　四是送審發(fā)布階段。2018年7月份以來，我們對所有反饋意見一一進(jìn)行了梳理，并逐條對是否采納情況進(jìn)行了分析，并根據(jù)有關(guān)反饋意見和建議對會計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則征求意見稿進(jìn)行了修改和完善，形成了送審稿。9月下旬，經(jīng)會計(jì)司技術(shù)小組審核和司務(wù)會審議并據(jù)此進(jìn)一步修訂完善后，啟動部內(nèi)會簽和報(bào)批程序，最終于2018年10月21日由部領(lǐng)導(dǎo)簽發(fā)。

　　問：制定會計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則主要遵循了哪些原則？

　　答：制定會計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則主要遵循了以下原則：

　　一是積極借鑒相關(guān)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則制度和國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)則?，F(xiàn)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則制度和國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)則均對會計(jì)調(diào)整的處理進(jìn)行了規(guī)定，很多原則與方法值得政府會計(jì)借鑒。因此，我們在起草過程中，結(jié)合政府會計(jì)主體特點(diǎn)，積極借鑒了《企業(yè)會計(jì)制度》《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第28號——會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和差錯更正》《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第29號——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》以及《國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)則第3號——會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和差錯》《國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)則第14號——報(bào)告日后事項(xiàng)》等會計(jì)準(zhǔn)則制度中相關(guān)內(nèi)容。

　　二是立足我國政府會計(jì)主體實(shí)務(wù)，著力提高可操作性。從滿足政府會計(jì)主體核算需要出發(fā)，堅(jiān)持問題導(dǎo)向，對會計(jì)調(diào)整的處理進(jìn)行規(guī)范；同時(shí)，考慮到政府會計(jì)主體的核算現(xiàn)狀，在借鑒企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則制度和國際相關(guān)準(zhǔn)則時(shí)，力求原則明確、方法簡化、語言接地氣，盡可能減少專業(yè)判斷，以提高準(zhǔn)則的可操作性。

　　三是與相關(guān)政策做好協(xié)調(diào)。會計(jì)調(diào)整不僅涉及會計(jì)賬務(wù)處理和報(bào)表的調(diào)整，還涉及會計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范、預(yù)決算管理等政策。因此，在會計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則制定過程中，不僅著眼于會計(jì)調(diào)整事項(xiàng)，還充分考慮了決算管理等調(diào)整事項(xiàng)；不僅規(guī)定會計(jì)處理，還力求做好與相關(guān)政策的協(xié)調(diào)。

　　問：會計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則的范圍和主要內(nèi)容是什么？

　　答：本準(zhǔn)則名稱為“會計(jì)調(diào)整”，范圍包括會計(jì)政策變更、會計(jì)估計(jì)變更、會計(jì)差錯更正和報(bào)告日后事項(xiàng)的會計(jì)處理規(guī)定，這種體例安排借鑒了《企業(yè)會計(jì)制度》（2000年）第十章“會計(jì)調(diào)整”的寫法，但在具體處理原則和方法上充分考慮了政府會計(jì)主體的特點(diǎn)。

　　具體而言，會計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則共七章23條，主要內(nèi)容如下：

　　第一章為總則，主要規(guī)定本準(zhǔn)則制定依據(jù)，會計(jì)調(diào)整、會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)、會計(jì)差錯、報(bào)告日后事項(xiàng)等基本概念，以及具體會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)的確定程序等。

　　第二章為會計(jì)政策及其變更，主要規(guī)定會計(jì)政策及其變更的確認(rèn)、追溯調(diào)整法和未來適用法在會計(jì)政策變更中的應(yīng)用等。

　　第三章為會計(jì)估計(jì)變更，主要規(guī)定會計(jì)估計(jì)變更的確認(rèn)、未來適用法在會計(jì)估計(jì)變更中的應(yīng)用。

　　第四章為會計(jì)差錯更正，主要規(guī)定本期發(fā)現(xiàn)的會計(jì)差錯以及報(bào)告日后期間發(fā)現(xiàn)的會計(jì)差錯的會計(jì)處理。

　　第五章為報(bào)告日后事項(xiàng)，主要規(guī)定報(bào)告日后調(diào)整事項(xiàng)的會計(jì)處理和非調(diào)整事項(xiàng)的披露。

　　第六章為披露，主要規(guī)定財(cái)務(wù)報(bào)表附注中應(yīng)當(dāng)披露的與會計(jì)調(diào)整相關(guān)的內(nèi)容。

　　第七章為附則，主要規(guī)定本準(zhǔn)則的例外事項(xiàng)和生效日期。

　　問：關(guān)于會計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則，還有哪些需要說明的重要事項(xiàng)？

　　答：關(guān)于會計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則，需要說明的重要事項(xiàng)有：

　　一是關(guān)于會計(jì)政策變更及追溯調(diào)整法。現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，會計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計(jì)信息的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理，但確定該項(xiàng)會計(jì)政策變更累積影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會計(jì)政策。在當(dāng)期期初確定會計(jì)政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理?？紤]到“不切實(shí)可行”的規(guī)定需要會計(jì)人員有相當(dāng)?shù)膶I(yè)判斷，為了簡化實(shí)務(wù)操作，會計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則適當(dāng)簡化了追溯調(diào)整法的會計(jì)處理，且沒有引入“不切實(shí)可行”的規(guī)定。對于會計(jì)政策變更的影響或者累積影響數(shù)不能合理確定的，要求政府會計(jì)主體均采用未來適用法進(jìn)行處理。

　　二是關(guān)于會計(jì)差錯重要性的判斷標(biāo)準(zhǔn)。對于會計(jì)差錯更正，現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)則均分別重要性和非重要性作出不同規(guī)定，但并未在準(zhǔn)則中明確重要性的判斷標(biāo)準(zhǔn)。為了提高可操作性，會計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則對重要性標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了規(guī)定，即“重大會計(jì)差錯，一般是指差錯的性質(zhì)比較嚴(yán)重或差錯的金額比較大。該差錯會影響報(bào)表使用者對政府會計(jì)主體過去、現(xiàn)在或者未來的情況作出評價(jià)或者預(yù)測，則認(rèn)為性質(zhì)比較嚴(yán)重，如未遵循政府會計(jì)準(zhǔn)則制度、財(cái)務(wù)舞弊等原因產(chǎn)生的差錯。通常情況下，導(dǎo)致差錯的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)對報(bào)表某一具體項(xiàng)目的影響或累積影響金額占該類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)對報(bào)表同一項(xiàng)目的影響金額的10％及以上，則認(rèn)為金額比較大”。此外還規(guī)定，政府會計(jì)主體濫用會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)及其變更，應(yīng)當(dāng)作為重大會計(jì)差錯予以更正。

　　三是關(guān)于重大前期差錯的會計(jì)處理方法?，F(xiàn)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)則采用“追溯重述法”對重大前期差錯進(jìn)行會計(jì)處理，雖然追溯重述法與追溯調(diào)整法概念不同，但會計(jì)處理方法一致。為了減少新概念的出現(xiàn)，增強(qiáng)政府會計(jì)準(zhǔn)則的可理解性，會計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則對于重大前期差錯更正未引入“追溯重述法”，也沒有引入“追溯調(diào)整法”，而是對相關(guān)會計(jì)處理方法直接做出規(guī)定，即“本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會計(jì)差錯，如影響收入、費(fèi)用或者預(yù)算收支的，應(yīng)當(dāng)將其對收入、費(fèi)用或者預(yù)算收支的影響或累積影響調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期期初的相關(guān)凈資產(chǎn)項(xiàng)目或者預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余，并調(diào)整其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)；如不影響收入、費(fèi)用或者預(yù)算收支，應(yīng)當(dāng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。經(jīng)上述調(diào)整后，視同該差錯在差錯發(fā)生的期間已經(jīng)得到更正”。

　　四是關(guān)于報(bào)告日后事項(xiàng)。由于現(xiàn)行政府會計(jì)準(zhǔn)則制度中沒有明確提出“資產(chǎn)負(fù)債表日”這一概念，因此，會計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則借鑒國際公共部門準(zhǔn)則的規(guī)定，采用了“報(bào)告日后事項(xiàng)”的概念，并將其界定為“報(bào)告日（年度報(bào)告日通常為12月31日）至報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的需要調(diào)整或說明的事項(xiàng)，包括調(diào)整事項(xiàng)和非調(diào)整事項(xiàng)兩類”。

　　五是關(guān)于預(yù)算會計(jì)調(diào)整。考慮到實(shí)務(wù)中預(yù)算會計(jì)涉及的會計(jì)政策變更和會計(jì)估計(jì)變更情形很少，即使存在，一般也是法定政策變更，國務(wù)院財(cái)政部門會在變更同時(shí)統(tǒng)一出臺相關(guān)規(guī)定，因此會計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則關(guān)于會計(jì)政策變更、會計(jì)估計(jì)變更的會計(jì)處理原則僅適用政府財(cái)務(wù)會計(jì)。另外，會計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則關(guān)于預(yù)算會計(jì)前期重大會計(jì)差錯的處理未要求調(diào)整可比期間的預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余，主要考慮決算報(bào)告經(jīng)人大批準(zhǔn)后不應(yīng)再做調(diào)整。此外，鑒于財(cái)政總預(yù)算會計(jì)及部門決算工作的特殊要求，會計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則在附則部分規(guī)定，財(cái)政總預(yù)算會計(jì)中涉及的會計(jì)調(diào)整事項(xiàng)，按照《財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度》和財(cái)政部其他相關(guān)規(guī)定處理。行政事業(yè)單位預(yù)算會計(jì)涉及的會計(jì)調(diào)整事項(xiàng)，按照部門決算報(bào)告制度有關(guān)要求進(jìn)行披露。