內(nèi)容摘要：本次立法法修改，在落實(shí)稅收法定原則上有重大突破，值得高度肯定。

“稅收法定原則”與“罪刑法定原則”共同構(gòu)成公民財(cái)產(chǎn)權(quán)和人身權(quán)保護(hù)的兩大基石。

黨的十八屆三中全會(huì)明確提出“落實(shí)稅收法定原則”，這是為推動(dòng)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化、全面推進(jìn)依法治國(guó)而作出的重要戰(zhàn)略部署。在新的歷史形勢(shì)下，2015年3月15日，十二屆全國(guó)人大三次會(huì)議表決通過(guò)了關(guān)于修改立法法的決定，其中就稅收法定原則，新立法法作出了不同于以往的制度突破——將稅收基本制度獨(dú)立出來(lái)、作為第六項(xiàng)單列。

新修改的立法法對(duì)稅收法定原則作出的這一明確規(guī)定，將深刻和長(zhǎng)遠(yuǎn)地影響我國(guó)的依法治國(guó)進(jìn)程，注定會(huì)載入中國(guó)法治史冊(cè)。那么，在新立法法時(shí)代，又該如何全面推進(jìn)稅收法定原則的落實(shí)？

從形式法定到實(shí)質(zhì)法定

本次立法法修改，在落實(shí)稅收法定原則上有重大突破，值得高度肯定。從理論上講，稅收法定可以分為形式層面的法定和實(shí)質(zhì)層面的法定。一般認(rèn)為，稅收法定區(qū)分為三個(gè)層次：第一層次，傳統(tǒng)的稅收法定不問(wèn)稅法的具體內(nèi)容，僅要求以法定形式規(guī)定稅收事項(xiàng)；第二層次，應(yīng)當(dāng)從禁止立法機(jī)關(guān)濫用權(quán)力、制約課稅權(quán)的角度，構(gòu)筑稅收法律主義的法理，進(jìn)而要求在稅收立法中體現(xiàn)量能課稅原則、公平負(fù)擔(dān)原則、生存權(quán)保障原則等憲法性原則，同時(shí)在稅收立法、執(zhí)法和司法的全過(guò)程都要自覺(jué)貫徹法定主義；第三層次，立足于維護(hù)納稅人基本權(quán)益，強(qiáng)調(diào)稅收的征收和使用相統(tǒng)一。學(xué)術(shù)界通常將第一層次稱為稅收的形式法定，而將后兩個(gè)層次稱為稅收的實(shí)質(zhì)法定。簡(jiǎn)言之，前者強(qiáng)調(diào)“有法可依”，后者側(cè)重“良法善治”。

稅收實(shí)質(zhì)法定，不僅要求形式上的法定，還要看稅收的實(shí)質(zhì)內(nèi)容是否真正做到了法定，即實(shí)際上的稅收法定。對(duì)稅收實(shí)質(zhì)法定要從兩個(gè)向度去同稅收形式法定進(jìn)行區(qū)分：一方面，與靜態(tài)的、文本意義上的法定要求不同，實(shí)質(zhì)法定還強(qiáng)調(diào)稅收立法、執(zhí)法和司法全過(guò)程都應(yīng)貫徹法定原則，這既包括具體的法律制度，也包括（無(wú)直接法律依據(jù)時(shí)）抽象的法律原則、法律理念乃至法律精神；另一方面，與形式上的“有法可依”不同，實(shí)質(zhì)法定還對(duì)所依之法提出諸多要求，既強(qiáng)調(diào)稅法制度的合理正當(dāng)性，需要通過(guò)量能課稅等基本標(biāo)準(zhǔn)的檢驗(yàn)，還要求稅法制度不能過(guò)于原則、抽象，“宜粗不宜細(xì)”的立法風(fēng)格將會(huì)導(dǎo)致“間接授權(quán)立法”的大量存在。如果說(shuō)，形式法定主要解決的是稅收立法“數(shù)量”的問(wèn)題，那么，實(shí)質(zhì)法定則主要針對(duì)稅收立法“質(zhì)量”而展開(kāi)。由此觀之，本次立法法修改，主要是在形式法定層面取得突破，而對(duì)于實(shí)質(zhì)法定的實(shí)踐，則還有進(jìn)一步完善的空間。

推進(jìn)和實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)法定的進(jìn)路

稅收實(shí)質(zhì)法定本質(zhì)上是國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的基本要求，也是建設(shè)中國(guó)特色社會(huì)主義法治體系的題中之意。在立法法對(duì)稅收形式法定作出較為完善規(guī)定的情形下，有必要把握新的歷史機(jī)遇，推動(dòng)稅收實(shí)質(zhì)法定的實(shí)現(xiàn)。這需要重點(diǎn)在以下幾方面下足功夫：

首先，由“規(guī)范法律形式”向“規(guī)范法律實(shí)質(zhì)”跨越。稅收基本問(wèn)題不僅要“有法可依”，而且要追求“良法善治”，具言之，稅收立法需要受到作為其上位規(guī)范的憲法以及憲法精神的約束，來(lái)確保每一部稅收法律都符合現(xiàn)代法治國(guó)家的基本理念。黨的十八屆四中全會(huì)強(qiáng)調(diào)“堅(jiān)持依法治國(guó)首先要堅(jiān)持依憲治國(guó)”。稅收實(shí)質(zhì)法定要求稅收立法自覺(jué)地叩應(yīng)我國(guó)憲法的規(guī)定、體認(rèn)我國(guó)憲法的精神、落實(shí)我國(guó)憲法的要求。比如，憲法上的平等原則對(duì)稅收立法的具體指引是量能課稅的適用，以實(shí)現(xiàn)稅收負(fù)擔(dān)在不同納稅人之間的公平分配；又如，財(cái)產(chǎn)權(quán)是憲法上的一項(xiàng)公民基本權(quán)利，對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)要求稅收立法妥善處理好國(guó)家財(cái)政權(quán)和納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)的界限；還如，憲法對(duì)生存權(quán)的保障，具體到稅收立法即要求基本生活所得不予課稅等等。

其次，發(fā)揮立法機(jī)關(guān)在稅收立法中的主導(dǎo)作用，強(qiáng)化稅收立法能力。要在2020年前全面落實(shí)稅收法定原則、實(shí)現(xiàn)“一稅一法”，特別是要讓每一部稅收立法都能經(jīng)受社會(huì)的推敲和歷史的檢驗(yàn)，就必須強(qiáng)化全國(guó)人大及其常委會(huì)的稅收立法能力、充實(shí)其稅收立法力量。黨的十八屆四中全會(huì)提出“健全有立法權(quán)的人大主導(dǎo)立法工作的體制機(jī)制，發(fā)揮人大及其常委會(huì)在立法工作中的主導(dǎo)作用”“組織有關(guān)部門參與起草綜合性、全局性、基礎(chǔ)性等重要法律草案制度”“依法建立健全專門委員會(huì)、工作委員會(huì)立法專家顧問(wèn)制度”。因此至少有兩種方式可以采納：一是由全國(guó)人大常委會(huì)牽頭，邀請(qǐng)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局等參與，全國(guó)人大發(fā)揮主導(dǎo)作用，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局等發(fā)揮專業(yè)性特長(zhǎng)；二是有些稅種法律還可以委托社會(huì)、專家、學(xué)者立法，這可以通過(guò)招標(biāo)程序進(jìn)行。

再次，推動(dòng)實(shí)現(xiàn)稅收立法、執(zhí)法、司法和守法的全過(guò)程動(dòng)態(tài)法定。稅收法治體系是中國(guó)特色社會(huì)主義法治體系的重要組成部分，它應(yīng)當(dāng)包括科學(xué)的稅收立法、嚴(yán)格的稅收?qǐng)?zhí)法、公正的稅收司法、全民的稅收守法四個(gè)層面。實(shí)質(zhì)法定，不僅是就文本上的稅法而言，還要求稅務(wù)機(jī)關(guān)嚴(yán)格按照法律規(guī)定的課稅要素與征納程序來(lái)征收稅款，要求建立高效的監(jiān)督與救濟(jì)機(jī)制、確保納稅人可以通過(guò)司法途徑保障自身的合法權(quán)益。

最后，稅收實(shí)質(zhì)法定還要求將法定原則貫穿在稅收的收、支、管等不同環(huán)節(jié)。現(xiàn)代國(guó)家作為“稅收國(guó)家”，國(guó)家賴以維系和發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)主要來(lái)自于稅收；而置身于現(xiàn)代社會(huì)國(guó)家和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)語(yǔ)境下，稅收的使用范圍迅速擴(kuò)張到公共產(chǎn)品供給、收入分配調(diào)節(jié)等場(chǎng)域，而這些財(cái)政支出行為已經(jīng)成為影響民眾福祉的關(guān)鍵因素。因此，需要打通收入和支出這兩個(gè)環(huán)節(jié)，也即稅收法定中的“稅”涵蓋“征”“用”兩個(gè)側(cè)面。

新立法法對(duì)稅收法定原則的強(qiáng)調(diào)，的確是中國(guó)立法史上濃墨重彩的一筆，其對(duì)形式法定的規(guī)定在現(xiàn)階段已經(jīng)比較完備；但是，當(dāng)我們把焦距拉長(zhǎng)，尤其是置于整個(gè)法治中國(guó)建設(shè)的廣角之下，那么形式法定的漸趨完善遠(yuǎn)非終點(diǎn)，而是意味著一段新的歷史征程的開(kāi)始——對(duì)稅收實(shí)質(zhì)法定的不懈追求。“行百里者半九十”，我國(guó)全面落實(shí)稅收法定原則，任重而道遠(yuǎn)。