股權(quán)激勵是否要確認遞延所得稅資產(chǎn)？

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 11 號——股份支付（2006）》 （財會[2006]3 號 ）

第五條 授予后立即可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價值計入相關(guān)成本或費用，相應(yīng)增加資本公積。 

 授予日，是指股份支付協(xié)議獲得批準(zhǔn)的日期。 

 第六條 完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達到規(guī)定業(yè)績條件才可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，應(yīng)當(dāng)以對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具授予日的公允價值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計入相關(guān)成本或費用和資本公積。 

在資產(chǎn)負債表日，后續(xù)信息表明可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量與以前估計不同的，應(yīng)當(dāng)進行調(diào)整，并在可行權(quán)日調(diào)整至實際可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量。 

等待期，是指可行權(quán)條件得到滿足的期間。 

對于可行權(quán)條件為規(guī)定服務(wù)期間的股份支付，等待期為授予日至可行權(quán)日的期間；對于可行權(quán)條件為規(guī)定業(yè)績的股份支付，應(yīng)當(dāng)在授予日根據(jù)最可能的業(yè)績結(jié)果預(yù)計等待期的長度。 

可行權(quán)日，是指可行權(quán)條件得到滿足、職工和其他方具有從企業(yè)取得權(quán)益工具或現(xiàn)金的權(quán)利的日期。 

第七條 企業(yè)在可行權(quán)日之后不再對已確認的相關(guān)成本或費用和所有者權(quán)益總額進行調(diào)整。 

因此，股權(quán)激勵授予后立即可行權(quán)的應(yīng)當(dāng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價值計入相關(guān)成本或費用，相應(yīng)增加資本公積；股權(quán)激勵授予后需完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達到規(guī)定業(yè)績條件才可行權(quán)的，在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，應(yīng)當(dāng)以對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具授予日的公允價值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計入相關(guān)成本或費用和資本公積。 

《國家稅務(wù)總局關(guān)于我國居民企業(yè)實行股權(quán)激勵計劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第18號）第二條、上市公司依照《管理辦法》要求建立職工股權(quán)激勵計劃，并按我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，在股權(quán)激勵計劃授予激勵對象時，按照該股票的公允價格及數(shù)量，計算確定作為上市公司相關(guān)年度的成本或費用，作為換取激勵對象提供服務(wù)的對價。上述企業(yè)建立的職工股權(quán)激勵計劃，其企業(yè)所得稅的處理，按以下規(guī)定執(zhí)行：

（一）對股權(quán)激勵計劃實行后立即可以行權(quán)的，上市公司可以根據(jù)實際行權(quán)時該股票的公允價格與激勵對象實際行權(quán)支付價格的差額和數(shù)量，計算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進行稅前扣除。

（二）對股權(quán)激勵計劃實行后，需待一定服務(wù)年限或者達到規(guī)定業(yè)績條件（以下簡稱等待期）方可行權(quán)的。上市公司等待期內(nèi)會計上計算確認的相關(guān)成本費用，不得在對應(yīng)年度計算繳納企業(yè)所得稅時扣除。在股權(quán)激勵計劃可行權(quán)后，上市公司方可根據(jù)該股票實際行權(quán)時的公允價格與當(dāng)年激勵對象實際行權(quán)支付價格的差額及數(shù)量，計算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進行稅前扣除。

（三）本條所指股票實際行權(quán)時的公允價格，以實際行權(quán)日該股票的收盤價格確定。

第三條、在我國境外上市的居民企業(yè)和非上市公司，凡比照《管理辦法》的規(guī)定建立職工股權(quán)激勵計劃，且在企業(yè)會計處理上，也按我國會計準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定處理的，其股權(quán)激勵計劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題，可以按照上述規(guī)定執(zhí)行。

根據(jù)上述規(guī)定，境內(nèi)外上市公司的股權(quán)激勵授予后可立即可以行權(quán)的，上市公司可以根據(jù)實際行權(quán)時該股票的公允價格與激勵對象實際行權(quán)支付價格的差額和數(shù)量，計算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出稅前扣除。

股權(quán)激勵授予后需待一定服務(wù)年限或者達到規(guī)定業(yè)績條件方可行權(quán)的，在股權(quán)激勵計劃可行權(quán)后，上市公司方可根據(jù)該股票實際行權(quán)時的公允價格與當(dāng)年激勵對象實際行權(quán)支付價格的差額及數(shù)量，計算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進行稅前扣除。

非上市公司可比照上述規(guī)定執(zhí)行。

《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第1號》（中國證券監(jiān)督管理委員會）

1-14與股權(quán)激勵計劃相關(guān)的遞延所得稅

根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定，對于附有業(yè)績條件或服務(wù)條件的股權(quán)激勵計劃，企業(yè)按照會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定確認的成本費用在等待期內(nèi)不得稅前抵扣，待股權(quán)激勵計劃可行權(quán)時方可抵扣，可抵扣的金額為實際行權(quán)時的股票公允價值與激勵對象支付的行權(quán)金額之間的差額。因此，公司未來可以在稅前抵扣的金額與等待期內(nèi)確認的成本費用金額很可能存在差異。公司應(yīng)根據(jù)期末的股票價格估計未來可以稅前抵扣的金額，以未來期間很可能取得的應(yīng)納稅所得額為限確認遞延所得稅資產(chǎn)。此外，如果預(yù)計未來期間可抵扣的金額超過等待期內(nèi)確認的成本費用，超出部分形成的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)直接計入所有者權(quán)益，而不是計入當(dāng)期損益。

因此，股權(quán)激勵不能立即行權(quán)有等待期的，會計核算在等待期內(nèi)確認成本費用與稅前允許扣除的時點和金額不同，存在稅會差異，應(yīng)按照未來期間很可能取得的應(yīng)納稅所得額為限確認遞延所得稅資產(chǎn)。

須注意，未來期間可抵扣的金額超過等待期內(nèi)確認的成本費用，超出部分形成的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)直接計入資本公積，不計入當(dāng)期損益。

《監(jiān)管規(guī)則適用指引——發(fā)行類第5號》（中國證券監(jiān)督管理委員會）規(guī)定，股份立即授予或轉(zhuǎn)讓完成且沒有明確約定等待期等限制條件的,股份支付費用原則上應(yīng)一次性計入發(fā)生當(dāng)期,并作為偶發(fā)事項計入非經(jīng)常性損益。

發(fā)行人在股權(quán)激勵方案中沒有明確約定等待期,但約定一旦職工離職或存在其他情形(例如職工考核不達標(biāo)等非市場業(yè)績條件),發(fā)行人、實際控制人或其指定人員有權(quán)回購其所持股份或在職工持股平臺所持有財產(chǎn)份額的,應(yīng)考慮此類條款或?qū)嶋H執(zhí)行情況是否構(gòu)成實質(zhì)性的等待期,尤其關(guān)注回購價格影響?；刭弮r格公允,回購僅是股權(quán)歸屬安排的,職工在授予日已獲得相關(guān)利益,原則上不認定存在等待期,股份支付費用無需分攤。

根據(jù)上述規(guī)定，股權(quán)激勵授予日可立即行權(quán)的，授予日與激勵對象實際行權(quán)日在同一年度的，沒有時間性差異，不需要確認遞延所得稅資產(chǎn)；否則，需要確認遞延所得稅資產(chǎn)。

股權(quán)激勵方案中沒有明確約定等待期,但約定一旦職工離職或存在其他情形發(fā)行人、實際控制人或其指定人員有權(quán)回購其所持股份或在職工持股平臺所持有財產(chǎn)份額的,且回購價格公允，會計核算原則上應(yīng)一次性計入發(fā)生當(dāng)期。授予日與激勵對象實際行權(quán)日不在同一年度的，存在時間性差異，需要按照未來期間很可能取得的應(yīng)納稅所得額為限確認遞延所得稅資產(chǎn)。同樣，未來期間可抵扣的金額超過等待期內(nèi)確認的成本費用，超出部分形成的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)直接計入資本公積，不計入當(dāng)期損益。

文章來源：正保會計網(wǎng)校稅務(wù)網(wǎng)校原創(chuàng)內(nèi)容，作者：裴老師（正保會計網(wǎng)校答疑專家），侵權(quán)必究！

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