編者按：2016年5月1日，根據(jù)國務院部署以及《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）規(guī)定，我國在全行業(yè)實現(xiàn)營改增，在營改增推進的過程中，部分行業(yè)在具體稅目適用上，稅務機關和企業(yè)出現(xiàn)一些分歧，本文以一起案例為例，分析土地一級開發(fā)在營改增后具體稅目的適用和稅務籌劃的開展。
一般而言，土地一級開發(fā)是指對一定區(qū)域內的城市國有土地或鄉(xiāng)村集體土地進行統(tǒng)一的征地、拆遷、安置、補償，并進行適當?shù)氖姓涮自O施建設，使該區(qū)域范圍內的土地達到“三通一平”、“五通一平”或“七通一平”的建設條件，再對熟地進行有償出讓或轉讓的過程。在具體形式上，又有許多不同的模式，由此在稅收政策適用上，出現(xiàn)了一些差異。
一、引入案例
某建筑公司5年前在T市設立子公司，受當?shù)卣�，進行土地一級整理，該公司并不實際提供建筑服務，而是利用自身在資質、技術、經(jīng)驗、資金等方面的優(yōu)勢，將土地整理、拆遷安置、設計、水、電、路、氣等具體業(yè)務進行外包，資金來源上，除了投入的注冊資金外，由公司進行融資，然后當?shù)卣凑諏嶋H成本發(fā)生的10%提取報酬。2016年5月1日之前，該公司一直按照營業(yè)稅“服務業(yè)”5%的稅率繳納營業(yè)稅。那么，全面營改增后，該公司及其業(yè)務類型應該是繼續(xù)按照現(xiàn)代服務的6%征收增值稅還是按照建筑業(yè)的11%征收增值稅？稅務機關及企業(yè)出現(xiàn)了不同的看法。
二、原營業(yè)稅下“一級土地開發(fā)”政策分析
從目前的實際來看，土地一級開發(fā)盈利模式主要有以下幾種：固定收益模式、收益分成模式、保底和分成相結合模式、自負盈虧模式。
在稅收政策上看，針對特定的“自負盈虧”模式，根據(jù)《國家稅務總局關于納稅人投資政府土地改造項目有關營業(yè)稅問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第15號）的規(guī)定，將該行為視為投資，對于投資收益不征收營業(yè)稅，具體的規(guī)定如下：投資方作為建設方與規(guī)劃設計單位、施工單位簽訂合同，協(xié)助地方政府完成土地規(guī)劃設計、場地平整、地塊周邊綠化等工作，并直接向規(guī)劃設計單位和施工單位支付設計費和工程款。當該地塊符合國家土地出讓條件時，地方政府將該地塊進行掛牌出讓，若成交價低于投資方投入的所有資金，虧損由投資方自行承擔；若成交價超過投資方投入的所有資金，則所獲收益歸投資方。在上述過程中，投資方的行為屬于投資行為，不屬于營業(yè)稅征稅范圍，其取得的投資收益不征收營業(yè)稅。
針對固定收益模式、收益分成模式、保底和分成相結合模式等其他模式，根據(jù)《關于政府收回土地使用權及納稅人代墊拆遷補償費有關營業(yè)稅問題的通知》（國稅函〔2009〕520號）的規(guī)定，（一）納稅人受托進行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用權人支付拆遷補償費的過程中，其提供建筑物拆除、平整土地勞務取得的收入應按照“建筑業(yè)”稅目繳納營業(yè)稅；（二）其代委托方向原土地使用權人支付拆遷補償費的行為屬于“服務業(yè)—代理業(yè)”行為，應以提供代理勞務取得的全部收入減去其代委托方支付的拆遷補償費后的余額為營業(yè)額計算繳納營業(yè)稅。
三、營改增下“土地一級開發(fā)”政策適用分析
根據(jù)財稅〔2016〕36號文附件一《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》附件《銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》，與上述“土地一級開發(fā)”相關的科目有以下幾個：
（一）建筑服務。是指各類建筑物、構筑物及其附屬設施的建造、修繕、裝飾，線路、管道、設備、設施等的安裝以及其他工程作業(yè)的業(yè)務活動。包括工程服務、安裝服務、修繕服務、裝飾服務和其他建筑服務。其中，“平整土地”歸入“其他建筑服務”。
（二）現(xiàn)代服務——鑒證咨詢服務——咨詢服務。是指提供信息、建議、策劃、顧問等服務的活動。包括金融、軟件、技術、財務、稅收、法律、內部管理、業(yè)務運作、流程管理、健康等方面的咨詢。
（三）現(xiàn)代服務——商務輔助服務——經(jīng)紀代理服務。是指各類經(jīng)紀、中介、代理服務。
四、稅務籌劃空間與建議
目前，由于還處于全面營改增的初始階段，營業(yè)稅下的各種優(yōu)惠政策是否整體平移、新政策的具體執(zhí)行口徑等都還有待進一步明確。在此背景下，對于“土地一級開發(fā)”可能出現(xiàn)不同的執(zhí)行標準，比如6月17日北京國稅局在“營改增熱點問題解答（6月17日）”中明確：“納稅人從事一級土地開發(fā)取得的收入，按照提供建筑服務繳納增值稅”。事實上，土地一級開發(fā)因具體形式各異，一刀切式的規(guī)定可能都不符合實際，華稅建議，企業(yè)需要具體分析業(yè)務，并在合法的框架內開展稅務籌劃。
（一）積極爭取免稅開發(fā)模式
根據(jù)前文分析，國稅總局將符合條件的“自負盈虧”參與開發(fā)模式，視為投資行為，對于投資收益，不屬于征稅范圍。而對于其他開發(fā)模式，無論是按照建筑業(yè)、服務業(yè)下的“咨詢”或是“代理”，取得收益都是要繳納增值稅的。
（二）適用兼營，分別計稅
通過前文分析，土地一級開發(fā)實際包含融資、建筑、咨詢、代理等多項內容，而根據(jù)營改增政策規(guī)定，納稅人兼營銷售貨物、勞務、服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。因此，項目公司開展土地一級開發(fā)可能同時適用不同的稅率，應避免從高適用的風險。
（三）規(guī)范合同和會計核算
無論是投資模式選擇，還是兼營分別計稅的安排，都需要合同、會計核算的輔助支持，比如“自負盈虧”免稅需要在合同中對合作模式有清晰的界定，再比如兼營分別計稅需要分別核算，既包括合同計價，也包括會計核算的分開。
