房地產(chǎn)企業(yè)借款利息｜企業(yè)所得稅和土地增值稅扣除之間的差異

房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)商品房因生產(chǎn)周期長、占用資金量大而不得不向銀行、財務(wù)公司、信托公司等金融機構(gòu)借款，甚至向其他企業(yè)借款，來滿足生產(chǎn)經(jīng)營周轉(zhuǎn)的需要，因而也需要支付金額數(shù)量很大的利息支出。這些借款利息在企業(yè)所得稅稅前扣除和在土地增值稅的增值額扣除項目扣除項目中扣除的規(guī)定相同嗎？下面我們看看企業(yè)所得稅和土地增值稅相關(guān)稅收法規(guī)對于借款利息的規(guī)定：

一、房地產(chǎn)企業(yè)向金融企業(yè)支付借款利息的規(guī)定

1.企業(yè)所得稅對企業(yè)向金融企業(yè)支付借款利息的規(guī)定如下：

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》 （中華人民共和國國務(wù)院令第512號）第三十八條規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除：

（一）非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出；

那么金融企業(yè)包含哪些企業(yè)呢？

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅核定征收若干問題的通知》（國稅函[2009]377號）第一條(四)項規(guī)定，銀行、信用社、小額貸款公司、保險公司、證券公司、期貨公司、信托投資公司、金融資產(chǎn)管理公司、融資租賃公司、擔(dān)保公司、財務(wù)公司、典當(dāng)公司等金融企業(yè)不得核定征收。

上述規(guī)定是企業(yè)所得稅對金融企業(yè)范圍的一個定義，房地產(chǎn)企業(yè)向上述列舉范圍內(nèi)的金融企業(yè)借款發(fā)生的利息支出應(yīng)都可以在企業(yè)所得稅前扣除。

2.土地增值稅對于企業(yè)向金融企業(yè)支付借款利息的規(guī)定如下：

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》（財法字[1995]6號）第七條第（三）項第一款規(guī)定，財務(wù)費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，按取得土地使用權(quán)所支付的金額、開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本規(guī)定計算的金額之和的百分之五以內(nèi)計算扣除。

第七條第（三）項第二款規(guī)定，凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按取得土地使用權(quán)所支付的金額、開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本規(guī)定計算的金額之和的百分之十以內(nèi)計算扣除。

解析：對于房地產(chǎn)企業(yè)向金融企業(yè)借款利息，在企業(yè)所得稅前可以全額扣除；在土地增值稅的增值額扣除項目中，只有能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C構(gòu)證明的，且不超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率的借款利息，允許全額扣除；也就是說房地產(chǎn)企業(yè)向金融機構(gòu)的借款利息，不超過商業(yè)銀行同類同期貸款利率的借款利息，才允許全額扣除。

對于房地產(chǎn)企業(yè)向金融企業(yè)借款發(fā)生的借款利息，不滿足上述土地增值稅的規(guī)定的，借款利息應(yīng)應(yīng)作為房地產(chǎn)開發(fā)費用，與其他房地產(chǎn)開發(fā)費用一起按取得土地使用權(quán)所支付的金額、開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本規(guī)定計算的金額之和的百分之十以內(nèi)計算扣除。

二、房地產(chǎn)企業(yè)向非金融企業(yè)支付借款利息的規(guī)定

1.企業(yè)所得稅對企業(yè)向非金融企業(yè)支付借款利息的規(guī)定如下：

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》 （中華人民共和國國務(wù)院令第512號）第三十八條規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除：

（二）非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》 （國家稅務(wù)總局公告2011年第34號）第一條規(guī)定，根據(jù)《實施條例》第三十八條規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予稅前扣除。鑒于目前我國對金融企業(yè)利率要求的具體情況，企業(yè)在按照合同要求首次支付利息并進(jìn)行稅前扣除時，應(yīng)提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性。

“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”中，應(yīng)包括在簽訂該借款合同當(dāng)時，本省任何一家金融企業(yè)提供同期同類貸款利率情況。該金融企業(yè)應(yīng)為經(jīng)政府有關(guān)部門批準(zhǔn)成立的可以從事貸款業(yè)務(wù)的企業(yè)，包括銀行、財務(wù)公司、信托公司等金融機構(gòu)。“同期同類貸款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔(dān)保以及企業(yè)信譽等條件基本相同下，金融企業(yè)提供貸款的利率。既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業(yè)對某些企業(yè)提供的實際貸款利率。

2.土地增值稅對于企業(yè)向非金融企業(yè)支付借款利息的規(guī)定如下：

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》（財法字[1995]6號）第七條第（三）項第二款規(guī)定，凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按取得土地使用權(quán)所支付的金額、開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本規(guī)定計算的金額之和的百分之十以內(nèi)計算扣除。

解析：對于企業(yè)所得稅，房地產(chǎn)企業(yè)向非金融企業(yè)的借款利息不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，可以稅前扣除；超過部分應(yīng)調(diào)增應(yīng)納所得額。同期同類貸款利息是包括銀行、財務(wù)公司、信托公司等金融機構(gòu)的公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業(yè)對某些企業(yè)提供的實際貸款利率。

對于土地增值稅，房地產(chǎn)企業(yè)向非金融企業(yè)的借款利息，應(yīng)作為房地產(chǎn)開發(fā)費用，與其他房地產(chǎn)開發(fā)費用一起按取得土地使用權(quán)所支付的金額、開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本規(guī)定計算的金額之和的百分之十以內(nèi)計算扣除。

三、房地產(chǎn)企業(yè)投資未到位發(fā)生的借款利息扣除的規(guī)定

企業(yè)所得稅對于企業(yè)投資未到位發(fā)生的借款利息扣除的規(guī)定：

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復(fù)》（國稅函[2009]312號）第四條規(guī)定：關(guān)于企業(yè)由于投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出扣除問題，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十七條規(guī)定，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，不得在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除。

土地增值稅的增值額扣除項目對此沒有限制性規(guī)定，因此，房地產(chǎn)企業(yè)投資未到位發(fā)生的借款利息，如果是向金融機構(gòu)借款且借款利息不高于商業(yè)銀行同類同期貸款利率的利息可以全額在土地增值稅扣除；如果是高于商業(yè)銀行同類同期貸款利率的利息或者是向非金融機構(gòu)的借款利息，與其他房地產(chǎn)開發(fā)費用一起按取得土地使用權(quán)所支付的金額、開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本規(guī)定計算的金額之和的百分之十以內(nèi)計算扣除。

綜上所述，借款利息在企業(yè)所得稅稅前扣除的規(guī)定和借款利息在土地增值稅的增值額的扣除項目中的扣除的規(guī)定是不同的，在實際工作中我們財稅人員一定要注意區(qū)分企業(yè)所得稅和土地增值稅對借款利息的不同規(guī)定，避免因不熟悉相關(guān)財稅規(guī)定而給企業(yè)造成損失。