不合規(guī)發(fā)票的應(yīng)對(duì)方法

在企業(yè)所得稅納稅評(píng)估中，經(jīng)常會(huì)發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在發(fā)票問(wèn)題，比如未取得發(fā)票、發(fā)票抬頭不全、虛假發(fā)票(包括假票、真票但流向不符)等。企業(yè)取得不合規(guī)發(fā)票該如何處理?筆者認(rèn)為應(yīng)針對(duì)不同情況區(qū)別對(duì)待。

政策依據(jù)

稅收征管法第十九條規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人按照有關(guān)法律、行政法規(guī)和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定設(shè)置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證記賬，進(jìn)行核算。

那么，什么是合法有效的憑據(jù)?稅務(wù)機(jī)關(guān)一般視發(fā)票為合法有效的憑據(jù)。除少數(shù)支出無(wú)須取得發(fā)票外(如工資、薪金支出)，在我國(guó)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，企業(yè)大多數(shù)經(jīng)濟(jì)行為需要以發(fā)票作為唯一合法有效的憑據(jù)。

企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?？梢?，稅法對(duì)憑證的實(shí)質(zhì)內(nèi)容作了規(guī)定，但沒(méi)有對(duì)憑證的形式要件作特別規(guī)定。

發(fā)票管理辦法第二十一條規(guī)定，不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財(cái)務(wù)報(bào)銷憑證，任何單位和個(gè)人有權(quán)拒收。對(duì)此，筆者認(rèn)為，發(fā)票管理辦法的規(guī)定是站在規(guī)范企業(yè)財(cái)務(wù)制度的角度，作為稅務(wù)處理依據(jù)似乎不太有力。但這并非意味著國(guó)家對(duì)不合規(guī)發(fā)票問(wèn)題有所忽視?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)所得稅管理的意見》(國(guó)稅發(fā)〔2008〕88號(hào))第二條第三款第三項(xiàng)規(guī)定，不符合規(guī)定的發(fā)票不得作為稅前扣除憑據(jù)。

那么，企業(yè)遇到哪些情形屬于取得不合規(guī)發(fā)票呢?

(一)沒(méi)有取得發(fā)票

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管若干具體措施〉的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2009〕114號(hào))第六條規(guī)定，未按規(guī)定取得的合法有效憑據(jù)不得在稅前扣除。筆者認(rèn)為，此規(guī)定可以成為稅務(wù)機(jī)關(guān)日常征管、納稅評(píng)估和稽查的政策依據(jù)。

(二)取得抬頭不全的發(fā)票

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)普通發(fā)票管理工作的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2008〕80號(hào))第八條第二款規(guī)定，在日常檢查中發(fā)現(xiàn)納稅人使用不符合規(guī)定發(fā)票，特別是沒(méi)有填開付款方全稱的發(fā)票，不得允許納稅人用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅和財(cái)務(wù)報(bào)銷。

(三)取得與實(shí)際內(nèi)容不符的發(fā)票

發(fā)票管理辦法第二十條規(guī)定，所有單位和從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的個(gè)人在購(gòu)買商品、接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)支付款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)向收款方取得發(fā)票。取得發(fā)票時(shí)，不得要求變更品名和金額。國(guó)稅發(fā)〔2008〕80號(hào)文件第四條第一款規(guī)定，收款方在收取款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)如實(shí)填開發(fā)票，不得以任何理由拒開發(fā)票，不得開具與實(shí)際內(nèi)容不符的發(fā)票……付款方不得要求開具與實(shí)際內(nèi)容不符的發(fā)票。對(duì)于應(yīng)買方要求變更所購(gòu)商品名稱的發(fā)票，不得作為稅前扣除憑據(jù)。

處理方法

企業(yè)取得不合規(guī)發(fā)票后，有沒(méi)有補(bǔ)救的辦法?筆者認(rèn)為，企業(yè)沒(méi)有取得發(fā)票肯定不允許稅前扣除，但有一些情況應(yīng)具體問(wèn)題具體分析。

(一)當(dāng)年沒(méi)有取得發(fā)票，但以后年度取得發(fā)票的，應(yīng)區(qū)分兩種情況處理：

一是在匯算清繳前取得，即企業(yè)發(fā)生的支出，在當(dāng)年度沒(méi)有取得發(fā)票，但在次年5月31日前取得。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào))第六條規(guī)定，企業(yè)當(dāng)年度實(shí)際發(fā)生的相關(guān)成本、費(fèi)用，由于各種原因未能及時(shí)取得該成本、費(fèi)用的有效憑證，企業(yè)在預(yù)繳季度所得稅時(shí)，可暫按賬面發(fā)生金額進(jìn)行核算;但在匯算清繳時(shí)，應(yīng)補(bǔ)充提供該成本、費(fèi)用的有效憑證。因此，可以在支出當(dāng)年稅前扣除。

二是在匯算清繳后取得。企業(yè)發(fā)生的支出，在當(dāng)年度及次年5月31日前都沒(méi)有取得發(fā)票，不允許在稅前扣除;但企業(yè)在以后年度取得，是追溯到支出發(fā)生當(dāng)年扣除還是在取得發(fā)票當(dāng)年扣除?企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第九條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用;不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。本條例和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。因此，應(yīng)在支出發(fā)生所屬年度扣除。

同時(shí)，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào))第六條規(guī)定，根據(jù)稅收征管法的有關(guān)規(guī)定，對(duì)企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實(shí)際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項(xiàng)申報(bào)及說(shuō)明后，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)目發(fā)生年度計(jì)算扣除，但追補(bǔ)確認(rèn)期限不得超過(guò)5年。因此，企業(yè)應(yīng)對(duì)此向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)作出專項(xiàng)申報(bào)及說(shuō)明。

(二)發(fā)票丟失

對(duì)于發(fā)票丟失，增值稅方面有詳細(xì)規(guī)定，但在所得稅方面尚無(wú)明確規(guī)定。筆者認(rèn)為，首先要求開票方重新開具，若開票方不能重新開具，則在支出確實(shí)發(fā)生的前提下，要求開票方提供證明，可允許企業(yè)稅前扣除。

有些地方的稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)此作出明確，值得參考。比如，《寧夏回族自治區(qū)國(guó)稅局、地稅局關(guān)于明確企業(yè)所得稅管理若干問(wèn)題的公告》第十四條規(guī)定，根據(jù)企業(yè)所得稅實(shí)質(zhì)重于形式的原則，對(duì)于企業(yè)丟失已填開且有明確付款單位名稱的普通發(fā)票(發(fā)票聯(lián))，在發(fā)票開具方無(wú)法重復(fù)開具發(fā)票的情況下，企業(yè)應(yīng)于發(fā)現(xiàn)丟失的5個(gè)工作日內(nèi)書面報(bào)告其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，并登報(bào)聲明作廢。向開具發(fā)票方索取曾于某年某月某日開具某某發(fā)票的證明，注明取得發(fā)票單位名稱、購(gòu)貨或服務(wù)的單位數(shù)量、單價(jià)、規(guī)格、大小寫金額、發(fā)票字軌、發(fā)票編碼、發(fā)票號(hào)碼等，或要求開具發(fā)票方提供所丟失發(fā)票的存根聯(lián)或記賬聯(lián)復(fù)印件，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后作為記賬憑證入賬。

(三)發(fā)票換開

若企業(yè)取得發(fā)票不合規(guī)且已在稅前扣除，是否允許企業(yè)換開?筆者認(rèn)為是可以的，替換原有不合規(guī)發(fā)票，不再作納稅調(diào)整。