第一個(gè)基本要素——能否扣除

　　判斷成本、費(fèi)用等支出能否稅前扣除，主要是看該支出是否是實(shí)際發(fā)生的，是否是與收入有關(guān)的合法、合理支出。

　　對(duì)實(shí)際發(fā)生（即真實(shí)性原則）的把握，重點(diǎn)在對(duì)預(yù)提費(fèi)用的管理上。目前，可以稅前扣除的預(yù)提費(fèi)用主要有三個(gè)方面，一是稅收文件明確規(guī)定的金融、保險(xiǎn)、期貨等高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)按規(guī)定提取的各類風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金；二是企業(yè)依照法律、行政法規(guī)有關(guān)規(guī)定提取的用于環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)等方面的專項(xiàng)資金；三是房地產(chǎn)企業(yè)出包工程、公共配套設(shè)施、應(yīng)向政府上交但尚未上交的費(fèi)用。

　　對(duì)與收入有關(guān)的（即相關(guān)性原則）的把握，重點(diǎn)是支出必須是與取得收入直接相關(guān)的，即企業(yè)所實(shí)際發(fā)生的能直接帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入或者可預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益流入的支出。

　　對(duì)合法的（即合法性原則）把握，重點(diǎn)看支出是否符合國(guó)家的法律法規(guī)。企業(yè)發(fā)生的支出必須符合國(guó)家法律法規(guī)，違法違規(guī)行為發(fā)生的支出，不能在稅前扣除。如企業(yè)向個(gè)人借款，可以按照規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)在稅前扣除相關(guān)利息支出，但如果是企業(yè)向社會(huì)非法集資，其發(fā)生的利息支出則不能稅前扣除。

　　對(duì)合理的（即合理性原則）把握，重點(diǎn)看支出是否是正常和必要的，計(jì)算和分配的方法是否符合一般的經(jīng)營(yíng)常規(guī)和會(huì)計(jì)慣例。

　　在判斷成本、費(fèi)用能否稅前扣除時(shí)，除了把握好稅前扣除的真實(shí)性、相關(guān)性、合法性和合理性等原則外，筆者認(rèn)為，還要注意以下幾點(diǎn)：

　　一是不得重復(fù)扣除。除稅法另有規(guī)定外，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，不得重復(fù)扣除。若允許企業(yè)實(shí)際發(fā)生的支出重復(fù)扣除，那么將可能無限擴(kuò)大企業(yè)稅前扣除的范圍和標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)重侵蝕企業(yè)所得稅的稅基。

　　二是不征稅收入用于支出的稅前扣除規(guī)定。企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用或者資產(chǎn)，不得扣除或者計(jì)算對(duì)應(yīng)的折舊、攤銷扣除。企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，要將不征稅收入事先予以減除，如果允許用不征稅收入所形成的資產(chǎn)或者費(fèi)用在稅前扣除，這等于是使不征稅收入得到了重復(fù)稅前扣除，享受了兩次稅收優(yōu)待。

　　三是免稅收入用于支出的規(guī)定。對(duì)企業(yè)取得的各項(xiàng)免稅收入所對(duì)應(yīng)的各項(xiàng)成本費(fèi)用，除另有規(guī)定者外，可以在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

　　第二個(gè)基本要素——何時(shí)扣除

　　稅前扣除的時(shí)間，應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主要原則，屬于當(dāng)期的支出，不論款項(xiàng)是否支付，應(yīng)作為當(dāng)期的成本、費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的支出，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期支付，也不能作為當(dāng)期的成本、費(fèi)用。

　　把握權(quán)責(zé)發(fā)生制，筆者認(rèn)為，要注意以下幾點(diǎn)：

　　一是企業(yè)發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分收益性支出和資本性支出。收益性支出是指企業(yè)支出的效益僅及于本納稅年度的支出；資本性支出是指企業(yè)支出的效益及于本納稅年度和以后納稅年度的支出。收益性支出在發(fā)生當(dāng)期直接扣除；資本性支出應(yīng)當(dāng)分期扣除或者計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。

　　二是在執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制基本原則的前提下，也不排除特殊情況下使用收付實(shí)現(xiàn)制。收付實(shí)現(xiàn)制是以款項(xiàng)的實(shí)際收付為標(biāo)準(zhǔn)來處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，確定本期收入和費(fèi)用，計(jì)算本期盈虧的會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)。在現(xiàn)金收付的基礎(chǔ)上，凡在本期實(shí)際以現(xiàn)款付出的費(fèi)用，不論其應(yīng)否在本期收入中獲得補(bǔ)償均應(yīng)作為本期應(yīng)計(jì)費(fèi)用處理；凡在本期實(shí)際收到的現(xiàn)款收入，不論其是否屬于本期均應(yīng)作為本期應(yīng)計(jì)的收入處理；反之，凡本期還沒有以現(xiàn)款收到的收入和沒有用現(xiàn)款支付的費(fèi)用，即使它歸屬于本期，也不作為本期的收入和費(fèi)用處理。

　　由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜性，在特定情況下，可以采用收付實(shí)現(xiàn)制的原則。因此，企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例授權(quán)國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門根據(jù)實(shí)際情況對(duì)不采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的情形作進(jìn)一步詳細(xì)規(guī)定，以保證應(yīng)納稅所得額計(jì)算的更加科學(xué)合理。

　　三是注意“實(shí)際發(fā)生”與“實(shí)際收付”的區(qū)別。在實(shí)際工作中，要注意“實(shí)際發(fā)生”并不等同于“實(shí)際收付”。如企業(yè)2013年12月提取的工資，在2014年1月發(fā)放的，應(yīng)屬于2013年度支出，符合規(guī)定的應(yīng)在2013年度稅前扣除。再如，企業(yè)租用辦公場(chǎng)所，按照合同規(guī)定應(yīng)逐年支付租金的，由于企業(yè)原因，未能在當(dāng)年實(shí)際支付的，如符合規(guī)定的仍應(yīng)允許企業(yè)在當(dāng)年稅前扣除。

　　第三個(gè)基本要素——憑什么扣除

　　憑什么扣除，筆者認(rèn)為，關(guān)鍵要把握以下幾點(diǎn)。

　　第一，要充分認(rèn)識(shí)稅前扣除憑證的重要性，充分認(rèn)識(shí)到合法的憑據(jù)是稅前扣除不可缺少的必要條件。

　　現(xiàn)在有一種觀點(diǎn)，認(rèn)為只要企業(yè)發(fā)生的支出符合前面所述二個(gè)基本要素，有無憑據(jù)不影響企業(yè)稅前扣除。在研究這一問題時(shí)，一定要跳出企業(yè)所得稅管理的范圍，站在更高層次來看問題。這也是國(guó)家稅務(wù)總局提出“查賬必查票”、“查案必查票”、“查稅必查票”原因所在。

　　第二，企業(yè)應(yīng)該取得而未取得發(fā)票的，不得稅前扣除。為此，國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)一系列政策文件予以明確。例如：國(guó)稅發(fā)〔2008〕40號(hào)文件規(guī)定，對(duì)于不符合規(guī)定的發(fā)票和其他憑證，包括虛假發(fā)票和非法代開發(fā)票，均不得用以稅前扣除、出口退稅、抵扣稅款。國(guó)稅發(fā)〔2008〕88號(hào)文件規(guī)定，稅前扣除的憑證不合法的，相應(yīng)的支出也不能在稅前扣除。

　　第三，發(fā)票是主要的稅前扣除憑證，但不是唯一的合法憑證。根據(jù)不同的情況，其他合法憑證還有財(cái)政監(jiān)制收費(fèi)收據(jù)、軍隊(duì)票據(jù)、地稅繳款書、公益事業(yè)捐贈(zèng)票據(jù)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)收入專用收據(jù)等。不能把外部合法憑證等同于發(fā)票。

　　第四，要認(rèn)識(shí)到并非所有的合法憑證都是從外部取得的。企業(yè)的合法憑證既包括企業(yè)發(fā)生業(yè)務(wù)往來，從外部取得的各類憑證，也包括企業(yè)內(nèi)部核算，所自制的符合規(guī)定的內(nèi)部憑證。