一家農(nóng)機(jī)集團(tuán)聘請稅務(wù)專家為其進(jìn)行“納稅診斷”，專家發(fā)現(xiàn)，這家從事農(nóng)機(jī)生產(chǎn)、銷售、送貨運(yùn)輸、售后服務(wù)等業(yè)務(wù)的企業(yè)集團(tuán)，增值稅稅負(fù)明顯高于機(jī)械行業(yè)平均水平。專家認(rèn)為，影響增值稅稅負(fù)的因素，除產(chǎn)品實(shí)際增值額變動(dòng)外，還有企業(yè)產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈設(shè)計(jì)、“營改增”試點(diǎn)后納稅模式變化等，如何對企業(yè)結(jié)構(gòu)進(jìn)行調(diào)整，以期達(dá)到集團(tuán)整體稅負(fù)最輕？

企業(yè)的產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈設(shè)計(jì)

制造企業(yè)的價(jià)值鏈通常包括研發(fā)設(shè)計(jì)、采購、生產(chǎn)制造、銷售、運(yùn)輸、售后服務(wù)和行政人力資源等環(huán)節(jié)。從理論上說，對于一個(gè)獨(dú)立的企業(yè)，往往內(nèi)部囊括了以上價(jià)值鏈的全部環(huán)節(jié)，各環(huán)節(jié)產(chǎn)生的增加值在同一家公司匯集，企業(yè)稅負(fù)比較高。對于集團(tuán)公司，內(nèi)部價(jià)值鏈各個(gè)環(huán)節(jié)是分開的，其中某一家企業(yè)的增值稅稅負(fù)比較低，但對于整個(gè)集團(tuán)來說，合并增值稅稅負(fù)并不發(fā)生變化。也就是說，價(jià)值鏈分割將導(dǎo)致各個(gè)部門的稅負(fù)下降，但整個(gè)價(jià)值鏈的稅負(fù)是相同的。

（一）設(shè)立農(nóng)機(jī)銷售公司

《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料征免增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2001〕113號）規(guī)定，批發(fā)和零售的種子、種苗、化肥、農(nóng)藥、農(nóng)機(jī)免征增值稅。因此，農(nóng)機(jī)只能在批零環(huán)節(jié)免征增值稅，而生產(chǎn)環(huán)節(jié)不能享受免稅。該集團(tuán)成立了專門的農(nóng)機(jī)銷售公司，將價(jià)值鏈進(jìn)行分割，由農(nóng)機(jī)生產(chǎn)廠將農(nóng)機(jī)賣給農(nóng)機(jī)銷售公司，銷售公司對外銷售給農(nóng)機(jī)給經(jīng)銷商或客戶，這樣從生產(chǎn)環(huán)節(jié)到批發(fā)環(huán)節(jié)的增值額免稅，直接降低了整個(gè)集團(tuán)的增值稅稅負(fù)。

農(nóng)機(jī)生產(chǎn)公司與農(nóng)機(jī)銷售公司之間的產(chǎn)品定價(jià)對增值稅稅負(fù)有明顯的影響，但并不是農(nóng)機(jī)銷售公司的增值額越大，企業(yè)增值稅稅負(fù)越低。合理定價(jià)需要考慮兩個(gè)因素，一是不能惡意轉(zhuǎn)移定價(jià)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定銷售額，從而導(dǎo)致罰款，增加稅收負(fù)擔(dān)。二是根據(jù)增值稅暫行條例的規(guī)定，納稅人銷售或者進(jìn)口飼料、化肥、農(nóng)藥、農(nóng)機(jī)、農(nóng)膜等貨物，稅率為13%。也就是說，銷售農(nóng)機(jī)適用13%的稅率。《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈增值稅部分貨物征稅范圍注釋〉的通知》（國稅發(fā)〔1993〕151號）第十六條規(guī)定，農(nóng)機(jī)零部件不屬于本貨物的征收范圍。農(nóng)機(jī)配件不屬于農(nóng)機(jī)范圍，不適用13%的稅率，因而農(nóng)機(jī)生產(chǎn)企業(yè)購進(jìn)農(nóng)機(jī)配件的稅率為17%。只有當(dāng)農(nóng)機(jī)產(chǎn)品中取得增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣發(fā)票的物耗率（比）≦76.47%（1×13%÷17%）時(shí)，農(nóng)機(jī)生產(chǎn)企業(yè)才會出現(xiàn)應(yīng)繳增值稅的情形。目前來說，農(nóng)機(jī)銷售毛利率較低，刻意壓低生產(chǎn)環(huán)節(jié)銷售價(jià)格，極易出現(xiàn)增值稅留抵，對企業(yè)來說，進(jìn)項(xiàng)稅現(xiàn)金流流出無法得到彌補(bǔ)，影響企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營。調(diào)整農(nóng)機(jī)生產(chǎn)企業(yè)的產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，提高17%稅率產(chǎn)品收入在全部產(chǎn)品收入中的比例，能有效消化農(nóng)機(jī)生產(chǎn)企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)留抵稅額。

此外，還要考慮企業(yè)所得稅的影響。農(nóng)機(jī)化技術(shù)是一項(xiàng)綜合性強(qiáng)、涵蓋面廣的復(fù)雜工程技術(shù)，不僅涉及農(nóng)業(yè)裝備科技進(jìn)步，也與生物、工程、信息、環(huán)境技術(shù)等密切相關(guān)。農(nóng)機(jī)企業(yè)集團(tuán)要想發(fā)展有后勁，必須有大量研發(fā)投入，農(nóng)機(jī)生產(chǎn)公司完全可以具備申報(bào)高新技術(shù)企業(yè)的條件，從而享受高新技術(shù)企業(yè)15%的企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率，而由于農(nóng)機(jī)銷售公司是不可能進(jìn)行生產(chǎn)研發(fā)的，只能按照25%的稅率納稅，如果將大額利潤轉(zhuǎn)移到農(nóng)機(jī)銷售公司，雖然農(nóng)機(jī)批發(fā)環(huán)節(jié)增值額免征增值稅，但由于稅率差，會引起企業(yè)所得稅稅負(fù)上升。

（二）設(shè)立物流公司

如今，企業(yè)銷售產(chǎn)品，往往是送貨到對方的倉庫。如果企業(yè)自己運(yùn)輸，就存在混合銷售行為。稅法對混合銷售行為按“經(jīng)營主業(yè)”來確定征稅，只選擇一個(gè)稅種：增值稅或營業(yè)稅。在實(shí)際經(jīng)營活動(dòng)中，農(nóng)機(jī)集團(tuán)主業(yè)是繳納增值稅的制造業(yè)，這意味著運(yùn)輸勞務(wù)要按照適用稅率繳納增值稅，運(yùn)輸收入繳納的稅收就從營業(yè)稅的3%變?yōu)樵鲋刀惖?3%或17%。增值稅為價(jià)外稅，如果按運(yùn)輸成本為不含稅價(jià)格定價(jià)，加上增值稅的產(chǎn)品售價(jià)就沒有競爭力，如果不調(diào)高售價(jià)，就意味著收入直接降低，進(jìn)而利潤降低。也可以選擇由其他運(yùn)輸公司承運(yùn)，主要有兩種運(yùn)輸方式：一是買方承擔(dān)，運(yùn)輸公司直接開具發(fā)票給買方；二是賣方承擔(dān)，運(yùn)輸公司直接開具發(fā)票給賣方，第一種稅負(fù)情況明顯優(yōu)于第二種。

作為集團(tuán)企業(yè)，主營農(nóng)機(jī)、零部件的制造，客戶遍布全國各地，運(yùn)輸成本是非常高的，完全依靠集團(tuán)外運(yùn)輸公司，不能有效降低成本且無法取得定價(jià)的主動(dòng)權(quán)。綜合考慮各種因素，企業(yè)可以采取設(shè)立獨(dú)立的物流公司的模式。這樣有利于集團(tuán)公司長遠(yuǎn)發(fā)展和利益最大化，有利于合理利用物流資源和有效降低物流成本，提高產(chǎn)品競爭能力和企業(yè)核心競爭力。單設(shè)物流公司按照3%的稅率繳納營業(yè)稅，也有效降低了整個(gè)集團(tuán)的增值稅稅負(fù)。

“營改增”試點(diǎn)后納稅模式的變化

（一）混業(yè)經(jīng)營按照不同稅率納稅

混業(yè)經(jīng)營，指試點(diǎn)納稅人“兼有”不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的行為。“營改增”試點(diǎn)后，增值稅的適用稅率包括17%、13%、11%、6%和零稅率五種，征收率主要有6%、4%和3%三檔。分別核算不同稅率或者不同征收率的貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，可以適用不同的稅率或者征收率。比如，集團(tuán)采購中心在銷售存貨過程中收取的吊裝費(fèi)、油品配送費(fèi)，可以按照物流輔助業(yè)務(wù)，繳納6%的增值稅；物流公司對外提供一項(xiàng)運(yùn)輸服務(wù)，隨之提供的裝卸、配載等物流輔助服務(wù)，也可以分開核算，運(yùn)輸服務(wù)按照11%稅率納稅，而物流輔助按照6%稅率納稅。

（二）第三產(chǎn)業(yè)業(yè)務(wù)單獨(dú)成立子公司

“營改增”試點(diǎn)前，集團(tuán)內(nèi)部存在一些提供營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的輔助單位，為避免增加流轉(zhuǎn)次數(shù)，導(dǎo)致重復(fù)征稅，均未設(shè)立專門的子公司，而是作為集團(tuán)本部單位提供勞務(wù)，同時(shí)由于這部分對內(nèi)提供勞務(wù)不屬于營業(yè)收入，故提供勞務(wù)購進(jìn)材料的進(jìn)項(xiàng)稅不屬于用于非應(yīng)稅項(xiàng)目，不需要轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅，這樣既規(guī)避了營業(yè)稅，又可以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅，使得整體稅負(fù)降低。

“營改增”試點(diǎn)后，集團(tuán)本部單位（非獨(dú)立子公司）提供的一些服務(wù)轉(zhuǎn)為繳納增值稅，比如計(jì)量、鑒定、技術(shù)服務(wù)和信息服務(wù)等，由于已經(jīng)可以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅，故單設(shè)公司不再存在重復(fù)征稅問題。如果這些單位獨(dú)立設(shè)立子公司，有助于將業(yè)務(wù)向市場化、精細(xì)化發(fā)展，從而提高輔助服務(wù)的競爭力，提高企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)濟(jì)效益。