借款費(fèi)用資本化的稅會(huì)差異！

隨著年末的臨近，一年一度的企業(yè)所得稅匯算清繳又要開始了，年末財(cái)會(huì)人員又開始梳理會(huì)計(jì)和企業(yè)所得稅的稅會(huì)差異了。大家在重點(diǎn)關(guān)注新收入準(zhǔn)則和租賃準(zhǔn)則的稅會(huì)差異的同時(shí)，別忽略借款費(fèi)用資本化的稅會(huì)差異。

下面我們一起看一看。

一、    會(huì)計(jì)借款費(fèi)用資本化的規(guī)定

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用（2006）》（財(cái)會(huì)[2006]3號(hào)）第四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。

“相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間”是多長(zhǎng)時(shí)間呢？

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》應(yīng)用指南規(guī)定，"相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間"，是指為資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)所必需的時(shí)間，通常為1年以上（含1年）。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》第十八章 借款費(fèi)用

符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。建造合同成本、確認(rèn)為無形資產(chǎn)的開發(fā)支出等在符合條件的情況下，也可以認(rèn)定為符合資本化條件的資產(chǎn)。符合資本化條件的存貨主要包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的用于對(duì)外出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品、企業(yè)制造的用于對(duì)外出售的大型機(jī)器設(shè)備等。這類存貨通常需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的建造或者生產(chǎn)過程，才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)。其中，“相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間”應(yīng)當(dāng)是指為資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)所必需的時(shí)間，通常為一年以上（含一年）。

因此，會(huì)計(jì)上資本化的資產(chǎn)包含經(jīng)過一年以上（含一年）時(shí)間購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的開發(fā)支出、建造合同成本。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用（2006）》規(guī)定了借款費(fèi)用開始資本化的條件。規(guī)定如下：

借款費(fèi)用同時(shí)滿足下列條件的，才能開始資本化：

（一）資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，資產(chǎn)支出包括為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出；

（二）借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生；

（三）為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開始。

二、    企業(yè)所得稅法借款費(fèi)用資本化的規(guī)定

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國(guó)務(wù)院令第512號(hào)）第三十七條規(guī)定，企業(yè)為購(gòu)置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個(gè)月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購(gòu)置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。

企業(yè)所得稅對(duì)于借款費(fèi)用資本化的規(guī)定比較簡(jiǎn)單，僅規(guī)定存貨經(jīng)過12個(gè)月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)，其借款費(fèi)用才需要資本化，對(duì)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)沒有12個(gè)月的限制。這是與會(huì)計(jì)規(guī)定不同的。因此，對(duì)于短于12個(gè)月購(gòu)置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)而發(fā)生的借款費(fèi)用，會(huì)產(chǎn)生稅會(huì)差異。

會(huì)計(jì)規(guī)定建造合同的成本符合資本化的條件，其借款費(fèi)用也需要資本化，但是企業(yè)所得稅的借款費(fèi)用資本化不包含建造合同的成本，這也會(huì)產(chǎn)生稅會(huì)差異。

上述兩個(gè)差異在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)企業(yè)要注意納稅調(diào)整，避免稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

三、會(huì)計(jì)的不動(dòng)產(chǎn)借款費(fèi)用資本化對(duì)增值稅和房產(chǎn)稅的影響

1.不動(dòng)產(chǎn)借款費(fèi)用資本化對(duì)增值稅的影響

《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件2規(guī)定：

一般納稅人銷售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不動(dòng)產(chǎn)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去該項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)購(gòu)置原價(jià)或者取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)的作價(jià)后的余額為銷售額，按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。

小規(guī)模納稅人銷售其取得（不含自建）的不動(dòng)產(chǎn)（不含個(gè)體工商戶銷售購(gòu)買的住房和其他個(gè)人銷售不動(dòng)產(chǎn)），應(yīng)以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去該項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)購(gòu)置原價(jià)或者取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)的作價(jià)后的余額為銷售額，按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。

一般納稅人銷售其2016年5月1日后取得（不含自建）的不動(dòng)產(chǎn)，應(yīng)適用一般計(jì)稅方法，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額計(jì)算應(yīng)納稅額。納稅人應(yīng)以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去該項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)購(gòu)置原價(jià)或者取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)的作價(jià)后的余額，按照5%的預(yù)征率在不動(dòng)產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款后，向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)。

上述規(guī)定的“減去該項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)購(gòu)置原價(jià)或者取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)的作價(jià)后的余額”，其購(gòu)置原價(jià)或取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)的作價(jià)不含借款費(fèi)用資本化部分。

注意，上述規(guī)定納稅人不含房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)計(jì)算增值稅稅時(shí)允許減除取得土地的地價(jià)，地價(jià)也不包含借款費(fèi)用資本化部分。

2.房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)包含會(huì)計(jì)規(guī)定的借款費(fèi)用資本化部分

《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕152號(hào)）第一條規(guī)定，對(duì)依照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn)，不論是否記載在會(huì)計(jì)賬簿固定資產(chǎn)科目中，均應(yīng)按照房屋原價(jià)計(jì)算繳納房產(chǎn)稅。房屋原價(jià)應(yīng)根據(jù)國(guó)家有關(guān)會(huì)計(jì)制度規(guī)定進(jìn)行核算。對(duì)納稅人未按國(guó)家會(huì)計(jì)制度規(guī)定核算并記載的，應(yīng)按規(guī)定予以調(diào)整或重新評(píng)估。

因此，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用（2006）》（財(cái)會(huì)[2006]3號(hào)）規(guī)定，符合資本化的利息等借款費(fèi)用計(jì)入了房產(chǎn)原值，則從價(jià)計(jì)征的房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)包含借款費(fèi)用資本化部分。

需要注意，會(huì)計(jì)核算與房屋相關(guān)的土地價(jià)款計(jì)入了無形資產(chǎn)，但從價(jià)計(jì)征的房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)包含土地價(jià)款。

政策依據(jù)：

《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》（財(cái)稅〔2010〕121號(hào)）第三條規(guī)定，對(duì)按照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn)，無論會(huì)計(jì)上如何核算，房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價(jià)，包括為取得土地使用權(quán)支付的價(jià)款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費(fèi)用等。宗地容積率低于0.5的，按房產(chǎn)建筑面積的2倍計(jì)算土地面積并據(jù)此確定計(jì)入房產(chǎn)原值的地價(jià)。

作者：裴老師（正保會(huì)計(jì)網(wǎng)校答疑專家）