同一控制or非同一控制？財務人的職業(yè)判斷力很重要

案例：A公司、B公司和C公司均為M公司的全資子公司。2016年3月，A公司分別收購B公司和C公司51%的股份，3月21日完成股權過戶手續(xù)；2016年8月5日，M公司與P公司簽署協(xié)議，轉讓A公司100%股權，11月25日完成股權過戶手續(xù)。

在這個案例中，子公司A 收購B、C子公司是屬于同一控制還是非同一控制下的合并？是否需要編制合并報表？

實務中，不少財務人員會比較困惑。解決這個困惑，讓我們先來看看《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報告》 以及 《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》中的相關規(guī)定。

首先，《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報告》 第二條，給出了母公司和子公司的判別標準，“母公司，是指控制一個或一個以上主體（含企業(yè)、被投資單位中可分割的部分，以及企業(yè)所控制的結構化主體等,下同）的主體。 子公司，是指被母公司控制的主體。”并在第四條指出，“母公司應當編制合并財務報表。”在第七條和第三十條,則規(guī)定了合并范圍，即“合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。”

3月份，A公司分別收購了B公司和C公司51%的股份，獲得了B、C公司的控制權，符合母公司的判定，A公司應當編制包含B、C公司的合并財務報表。

接下來，再看看A、B、C三家公司的合并屬于哪一種類型，是同一控制下合并還是非同一控制下合并？

《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》第五條和第十條分別給出這兩種類型合并的判別條件“第五條 參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。

同一控制下的企業(yè)合并，在合并日取得對其他參與合并企業(yè)控制權的一方為合并方，參與合并的其他企業(yè)為被合并方。合并日，是指合并方實際取得對被合并方控制權的日期。

第十條 參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。

非同一控制下的企業(yè)合并，在購買日取得對其他參與合并企業(yè)控制權的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。購買日，是指購買方實際取得對被購買方控制權的日期。”

從上述規(guī)定中，可以看出，合并前后是否受同一方或多方最終控制且并非暫時性，是關鍵的判斷依據(jù)。這里有三點非常重要：一是時間，判斷時需要考慮合并前與合并后；二是同一控制，判斷時需要考慮企業(yè)間合并是否處于同一（或多個）最終控制方的控制范圍之內；三是時效長度或控制目的，即控制是否有暫時性，是為了長期控制還是出于短期持有。在M集團的合并中，第二要點同一方非常明確，合并前后，A、B、C公司均處于M公司的同一控制之下。然而，是否為暫時性呢？這里就需要財務人員的專業(yè)判斷能力了。

在A公司合并B、C企業(yè)之前，三家公司一直在M公司控制之下；然而，合并后情況發(fā)生了變化，因為在11月份的時候，M公司將A公司整體出售給了P公司。11月25日完成過戶手續(xù)后，A、B、C三家公司變?yōu)樘幵赑公司同一控制之下的企業(yè)集團了。對于A、B、C三家公司來說，在合并幾個月后，同一控制的“東家”發(fā)生了變化。對于這種變化，可以判斷：A、B、C三家公司合并是為了之后的打包出售，M公司在三家公司合并之后，對他們的最終控制是暫時性的。

基于上述暫時性的判定，A公司的這次合并不符合準則中關于同一控制的條件表述：“參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。”應當判斷為“非同一控制下的企業(yè)合并”。A公司應當在完成股權過戶，獲得實際控制權的當天（3月21日），確認為購買日。