根據(jù)企業(yè)所得稅法第八條的規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除�！秶�(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管若干具體措施》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕114號(hào)）又強(qiáng)調(diào)，未按規(guī)定取得的合法有效憑據(jù)不得在稅前扣除。那么我們應(yīng)如何理解企業(yè)成本、費(fèi)用稅前扣除的“合法有效憑據(jù)”？是否未取得發(fā)票的成本、費(fèi)用就不能在稅前扣除？取得發(fā)票的成本、費(fèi)用就可以完全扣除呢？本文以企業(yè)經(jīng)營(yíng)租賃為例，對(duì)此問(wèn)題作分析。

免租時(shí)承租人租賃費(fèi)用的稅前扣除

例1：甲公司2012年6月將一處閑置廠房出租給乙公司。根據(jù)雙方簽訂的經(jīng)營(yíng)租賃合同，租賃期限5年，自2012年7月1日～2017年6月30日。2012年下半年和2013年全年免收租金，以后每年1月和7月分別收取租金130萬(wàn)元，租賃期內(nèi)共收租金910萬(wàn)元。

1.承租人租賃發(fā)票的取得。

根據(jù)發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則第26條，填開(kāi)發(fā)票的單位和個(gè)人，必須在發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入時(shí)開(kāi)具發(fā)票，未發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，一律不準(zhǔn)開(kāi)具發(fā)票。營(yíng)業(yè)稅暫行條例第十二條規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二十四條進(jìn)一步解釋?zhuān)?ldquo;收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)”是指：納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過(guò)程中或者完成后收取的款項(xiàng)。“取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天”為書(shū)面合同確定的付款日期的當(dāng)天或應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天。由于本例中雙方簽訂的合同明確規(guī)定2012年下半年和2013年全年為免租期，因此2012年下半年和2013年全年甲公司不發(fā)生營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)，只有在以后每年1月和7月收取租金時(shí)才發(fā)生營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)，分別計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅6.5萬(wàn)元（130×5%）。由于甲公司2012年下半年和2013年全年未發(fā)生營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)，當(dāng)然也就不可能向乙公司開(kāi)具發(fā)票。

2.承租人租賃費(fèi)用的稅前扣除處理。

根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第四十七條規(guī)定，以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照租賃期限均勻扣除。據(jù)此，雖然乙公司2012年7月1日～2013年12月31日享受免租期，仍可從2012年7月起，每月稅前扣除租賃費(fèi)用15.16萬(wàn)元[910萬(wàn)元÷（5年×12月）]。但由于免租期內(nèi)，甲公司未發(fā)生納稅義務(wù)，因而不可能向乙公司開(kāi)具發(fā)票，那么乙公司在免租期期間，如何扣除租賃費(fèi)呢？

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)），企業(yè)當(dāng)年度實(shí)際發(fā)生的相關(guān)成本、費(fèi)用，由于各種原因未能及時(shí)取得該成本、費(fèi)用的有效憑證，在匯算清繳時(shí)，應(yīng)補(bǔ)充提供該成本、費(fèi)用的有效憑證。乙公司在免租期內(nèi)未取得發(fā)票，是因?yàn)樵诖似陂g，甲公司并未發(fā)生營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)，不可能向乙公司開(kāi)具發(fā)票，這種情況不屬于應(yīng)取得而未取得合法憑證。我們對(duì)稅前扣除有效憑證的理解不能“唯發(fā)票論”，不能將承租人在免租期內(nèi)稅前扣除憑證單純理解為發(fā)票。雙方簽訂的租賃合同就可以作為承租人在免租期內(nèi)稅前扣除租賃費(fèi)的依據(jù)。

3.承租人租賃費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》，承租人對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃中的租金，應(yīng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間按照直線法或其他更為系統(tǒng)合理的方法確認(rèn)為當(dāng)期損益。對(duì)于出租人提供免租期激勵(lì)措施的情況，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》（財(cái)會(huì)〔2007〕14號(hào)）進(jìn)一步明確，承租人應(yīng)將租金總額在不扣除免租期的整個(gè)租賃期內(nèi)，按直線法或其他合理方法進(jìn)行分?jǐn)�，免租期�?nèi)應(yīng)確認(rèn)租金費(fèi)用。因此，乙公司的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理一致，從2012年7月起，每月確認(rèn)租賃費(fèi)用15.16萬(wàn)元，同時(shí)應(yīng)根據(jù)還款期限的長(zhǎng)短，確認(rèn)一項(xiàng)流動(dòng)負(fù)債或長(zhǎng)期負(fù)債。

借：管理費(fèi)用 15.16萬(wàn)元

貸：應(yīng)付賬款（或長(zhǎng)期應(yīng)付款）

15.16萬(wàn)元。

這部分負(fù)債屬于尚未到約定還款期限的應(yīng)付款項(xiàng)，如涉及金額較大，還應(yīng)在附注中作出說(shuō)明，并披露合同約定的到期還款日。

一次性收取租金時(shí)承租人租賃費(fèi)用的稅前扣除

納稅人在租賃業(yè)務(wù)中，一般很少采用按月收取租金的方式，多是按季、半年，或者按年收取租金，甚至一次性收取若干年租金。

例2：承例1，假設(shè)甲公司于2012年7月1日向乙公司收取5年租金910萬(wàn)元。

1.承租人租賃費(fèi)用發(fā)票的取得。

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2003〕16號(hào)）規(guī)定，納稅人發(fā)生應(yīng)稅勞務(wù)，向?qū)Ψ绞杖〉念A(yù)收性質(zhì)的價(jià)款，其營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間以按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定的該項(xiàng)預(yù)收性質(zhì)的價(jià)款被確認(rèn)為收入的時(shí)間為準(zhǔn)。而根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》，出租人對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃中的租金，應(yīng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間，按照直線法或其他更為系統(tǒng)合理的方法確認(rèn)為當(dāng)期損益。在一次性收取若干年租金的情況下，出租人應(yīng)按所收租金全額開(kāi)具發(fā)票，應(yīng)該說(shuō)這種處理并不完全符合發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則第二十六條的規(guī)定，即“填開(kāi)發(fā)票的單位和個(gè)人必須在發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入時(shí)開(kāi)具發(fā)票，未發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)一律不準(zhǔn)開(kāi)具發(fā)票。”因此，這種情況下，如果再將收入根據(jù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，分?jǐn)偟礁髌诶U納營(yíng)業(yè)稅，不利于稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管。為此，2009年開(kāi)始施行的營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二十五條新增一項(xiàng)規(guī)定對(duì)此作了調(diào)整，即納稅人提供租賃業(yè)勞務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。因此，甲公司2012年7月1日收取租金時(shí)，應(yīng)就收取的5年租金向承租人全額開(kāi)具發(fā)票，并全額繳納營(yíng)業(yè)稅45.5萬(wàn)元（910×5%）。

2.承租人租賃費(fèi)用稅前扣除的處理。

本例中，乙公司在租賃期開(kāi)始日就向甲公司全額支付5年的租賃費(fèi)用，并取得了甲公司全額開(kāi)具的發(fā)票，那么其在租賃期內(nèi)如何扣除租賃費(fèi)呢？無(wú)論租賃費(fèi)的支付方式如何，承租人所支付的租賃費(fèi)都應(yīng)根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例的規(guī)定，在租賃期限均勻扣除。即乙公司2012年可在稅前扣除的租賃費(fèi)應(yīng)為91萬(wàn)元[910÷（5年×12月）×6月]，而不是將取得的發(fā)票上的金額全部在2012年扣除。

綜上所述，對(duì)于企業(yè)發(fā)生的成本費(fèi)用，我們既不能以企業(yè)未取得發(fā)票為由而不允許其在稅前扣除，也不能完全以企業(yè)取得的發(fā)票上的金額作全額扣除。對(duì)企業(yè)成本、費(fèi)用據(jù)以在稅前扣除的合法有效憑證，我們應(yīng)該結(jié)合相關(guān)業(yè)務(wù)的具體情況，作全面、準(zhǔn)確的理解。

會(huì)計(jì)處理與出租人提供免租期的處理方法類(lèi)似，不再贅述。