股權(quán)轉(zhuǎn)讓分期付款如何扣繳稅款

居民企業(yè)的境外股東向境內(nèi)居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)，雖然約定分期付款，但應(yīng)在合同生效且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，其稅款由支付人代扣代繳，隨股權(quán)轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的利息應(yīng)按利息所得納稅。

基本案情

2013年4月1日，某制藥股份有限公司（以下簡稱甲公司）的股東HK公司（注冊(cè)地在香港，持有甲公司注冊(cè)資本78%的份額）與B公司（注冊(cè)地在中國內(nèi)地）簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，HK公司以人民幣6250萬元價(jià)格將其持有的甲公司50%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給B公司。協(xié)議規(guī)定，自股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議簽署之日起30日內(nèi)，B公司向HK公司支付首筆價(jià)款1250萬元；剩余價(jià)款分3年付清：2014年12月31日支付1000萬元，2015年12月31日支付2000萬元，2016年12月31日支付2000萬元；分期支付所有股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款計(jì)息對(duì)應(yīng)同期貸款基準(zhǔn)利率。2013年4月9日，主管商務(wù)部門向甲公司核發(fā)了《外商投資企業(yè)批準(zhǔn)證書》。2013年4月11日，甲公司辦理了工商變更登記。2013年5月6日，甲公司辦理了稅務(wù)變更登記。

對(duì)HK公司應(yīng)納稅所得（包括股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得和利息所得），B公司是一次性全額計(jì)算扣繳稅款還是分期扣繳？

案例分析

（一）HK公司取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是否要一次性全額繳納企業(yè)所得稅？

1.HK公司是否取得了來源于中國境內(nèi)的所得。從基本案情可以看出，雖然HK公司并沒有在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，但在轉(zhuǎn)讓其持有的甲公司50%的股權(quán)時(shí)，卻獲得了來源于中國境內(nèi)的收入6250萬元，顯然取得了來源于中國境內(nèi)的所得。根據(jù)企業(yè)所得稅法第三條第三款規(guī)定，其來源于中國境內(nèi)的所得應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅。

2.HK公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是否要按合同總額一次性繳納企業(yè)所得稅？《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第19號(hào)）第一條規(guī)定，企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)（包括各類資產(chǎn)、股權(quán)和債權(quán)等）轉(zhuǎn)讓收入、債務(wù)重組收入、接受捐贈(zèng)收入和無法償付的應(yīng)付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計(jì)入確認(rèn)收入的年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅管理若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第24號(hào)）第六條規(guī)定，非居民企業(yè)直接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)，如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議采取分期付款方式的，應(yīng)于合同或協(xié)議生效且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。基于此，HK公司應(yīng)當(dāng)在合同生效且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)將全部所得作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓的計(jì)稅基礎(chǔ)，一次性繳納企業(yè)所得稅。盡管股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議規(guī)定了首付1250萬元后分三期支付剩余價(jià)款，但從稅法角度，HK公司卻不能分期繳納企業(yè)所得稅。

3.HK公司如何計(jì)算繳納企業(yè)所得稅？《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕698號(hào)）第四條規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本價(jià)是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人投資入股時(shí)向中國居民企業(yè)實(shí)際交付的出資金額，或購買該股權(quán)時(shí)向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實(shí)際支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額；在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，以非居民企業(yè)向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)投資時(shí)或向原投資方購買該股權(quán)時(shí)的幣種計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)或股權(quán)成本價(jià)。HK公司提供的財(cái)務(wù)資料顯示，HK公司取得甲公司78%的股權(quán)時(shí)支付120萬美元，故本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓的成本應(yīng)為76.92萬美元（120×50%÷78%）。HK公司取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入6250萬元，折合成美元為1006.21萬元（當(dāng)日美元兌人民幣匯率中間價(jià)為1∶6.2114，“當(dāng)日”是甲公司辦理工商變更登記日期，即：2013年4月11日）。HK公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為929.29萬美元（1006.21－76.92），折合成人民幣為5772.2萬元（929.29×6.2114）。應(yīng)繳納企業(yè)所得稅577.22萬元（5772.2×10%）。

（二）B公司如何扣繳HK公司企業(yè)所得稅？

1.B公司是否為HK公司所得稅的扣繳義務(wù)人？《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕3號(hào)）第三十七條規(guī)定，對(duì)非居民企業(yè)取得本辦法第三條第三款規(guī)定的所得應(yīng)繳納的所得稅，實(shí)行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務(wù)人。B公司作為HK公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的支付人，具有扣繳其企業(yè)所得稅的義務(wù)。因此，B公司是HK公司所得稅的扣繳義務(wù)人。

2.B公司如何扣繳HK公司企業(yè)所得稅？國稅發(fā)〔2009〕3號(hào)文件第七條規(guī)定，扣繳義務(wù)人每次代扣稅款時(shí)，應(yīng)當(dāng)向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《中華人民共和國扣繳企業(yè)所得稅申報(bào)表》及相關(guān)資料，并自代扣之日起七日內(nèi)繳入國庫。就本案例而言，B公司應(yīng)于2013年4月18日前到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送扣繳表及相關(guān)資料，將扣繳的企業(yè)所得稅577.22萬元及時(shí)入庫。超過期限，將面臨被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)罰款的風(fēng)險(xiǎn)。

HK公司取得的利息收入是否要繳納相關(guān)稅費(fèi)

1.股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議約定的同期貸款基準(zhǔn)利率產(chǎn)生的利息是否具有借貸屬性？本案中，HK公司與B公司簽訂的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，不僅約定了股權(quán)轉(zhuǎn)讓的價(jià)格，而且約定了分期付款方式下B公司所要承擔(dān)的代價(jià)，合同既有股權(quán)轉(zhuǎn)讓屬性又有資金借貸屬性。因此，合同實(shí)質(zhì)屬于混合合同。對(duì)于分期付款產(chǎn)生的孳息部分，應(yīng)列入利息范疇，而不應(yīng)確定為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入一并繳納企業(yè)所得稅。HK公司應(yīng)在分期收到利息收入時(shí)繳納營業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加和企業(yè)所得稅。

2.B公司如何扣繳HK公司相關(guān)稅費(fèi)？營業(yè)稅暫行條例第十一條規(guī)定，中華人民共和國境外的單位或者個(gè)人在境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機(jī)構(gòu)的，以其境內(nèi)代理人為扣繳義務(wù)人；在境內(nèi)沒有代理人的，以受讓方或者購買者為扣繳義務(wù)人。作為HK公司營業(yè)稅和城建稅、教育費(fèi)附加和所得稅的扣繳義務(wù)人，B公司應(yīng)在合同約定的支付日期，按規(guī)定代扣代繳營業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加和所得稅等相關(guān)稅費(fèi)。具體代扣日期為2014年12月31日、2015年12月31日和2016年12月31日。同時(shí)，要根據(jù)稅法規(guī)定的期限向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納代扣的相關(guān)稅費(fèi)。

當(dāng)然，HK公司可以就B公司分期付款孳息涉及的所得稅享受《內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》待遇，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)。