企業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)包括土地的開發(fā)，建造、銷售住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開發(fā)產(chǎn)品。由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)性質(zhì)比較特殊，因此，在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，稅法也有特殊規(guī)定。筆者選擇部分疑難問題解析如下。
預(yù)售收入可作為廣告和業(yè)務(wù)招待費(fèi)計(jì)算基數(shù)
企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第四十三條和第四十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰。企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除�？梢�，銷售（營業(yè)）收入是計(jì)算廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)的基數(shù)。
《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）第六條規(guī)定，企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)。由此看來，對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營企業(yè)來說，正式簽訂《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)，預(yù)售收入可以作為計(jì)算廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)的基數(shù)。
預(yù)繳的稅費(fèi)可以稅前扣除
營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二十五條規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。因此，對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，收到預(yù)售房地產(chǎn)或租賃收入或建筑勞務(wù)款項(xiàng)時(shí)，營業(yè)稅納稅義務(wù)時(shí)間已經(jīng)發(fā)生，應(yīng)按規(guī)定繳納營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加等相關(guān)稅費(fèi)。
土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十六條規(guī)定，納稅人在項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據(jù)以計(jì)算土地增值稅的，可以預(yù)征土地增值稅，待該項(xiàng)目全部竣工，辦理結(jié)算后再進(jìn)行清算，多退少補(bǔ)，具體辦法由各省、自治區(qū)、直轄市地稅局根據(jù)當(dāng)?shù)厍闆r制定。因此，對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，土地增值稅一般實(shí)行的是預(yù)售預(yù)繳、達(dá)到清算條件后清算的征管方法。
由此可見，對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營企業(yè)來說，營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和土地增值稅，在房地產(chǎn)預(yù)售環(huán)節(jié)都要按規(guī)定納稅。根據(jù)目前的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)定，這些稅費(fèi)一般是通過營業(yè)稅金及附加核算的。國稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文件第十二條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的期間費(fèi)用、已銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本、營業(yè)稅金及附加、土地增值稅準(zhǔn)予當(dāng)期按規(guī)定扣除。因此，房地產(chǎn)企業(yè)在預(yù)售環(huán)節(jié)，繳納的稅費(fèi)是可以在所得稅前扣除的。
部分預(yù)提費(fèi)用可以作為計(jì)稅成本對(duì)待
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)）第六條規(guī)定，企業(yè)當(dāng)年度實(shí)際發(fā)生的相關(guān)成本、費(fèi)用，由于各種原因未能及時(shí)取得該成本、費(fèi)用的有效憑證，企業(yè)在預(yù)繳季度所得稅時(shí)，可暫按賬面發(fā)生金額進(jìn)行核算；但在匯算清繳時(shí)，應(yīng)補(bǔ)充提供該成本、費(fèi)用的有效憑證。根據(jù)該規(guī)定，企業(yè)在匯算清繳日結(jié)束以前，仍未取得成本費(fèi)用有效憑證的，不得在所得稅前扣除。
同時(shí)，國稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文件第三十二條規(guī)定，除以下幾項(xiàng)預(yù)提（應(yīng)付）費(fèi)用外，計(jì)稅成本均應(yīng)為實(shí)際發(fā)生的成本：一是出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過合同總金額的10%。二是公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的，可按預(yù)算造價(jià)合理預(yù)提建造費(fèi)用。此類公共配套設(shè)施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件。三是應(yīng)向政府上交但尚未上交的報(bào)批報(bào)建費(fèi)用、物業(yè)完善費(fèi)用可以按規(guī)定預(yù)提。物業(yè)完善費(fèi)用指按規(guī)定應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專項(xiàng)基金。
由此看來，國家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)和國稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文件對(duì)提供有效憑證的時(shí)間問題，規(guī)定不一致。對(duì)此，我們一般只承認(rèn)國家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)，而默認(rèn)國稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文件自動(dòng)失效，是因?yàn)閲叶悇?wù)總局公告2011年第34號(hào)屬于最新規(guī)定，按照稅法的適用原則，新法優(yōu)于舊法。但事實(shí)上截然不同，國稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文件并未失效。我們可以參照立法法第八十三條的規(guī)定，即同一機(jī)關(guān)制定的法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例、規(guī)章，特別規(guī)定與一般規(guī)定不一致的，適用特別規(guī)定；新的規(guī)定與舊的規(guī)定不一致的，適用新的規(guī)定。國家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)屬于一般規(guī)定，國稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文件屬于特別規(guī)定，仍然有效。至于立法法第八十三條“新的規(guī)定與舊的規(guī)定不一致的，適用新的規(guī)定”，這是對(duì)同一個(gè)級(jí)別的特別法或同一個(gè)級(jí)別的一般法而言的，和執(zhí)行國稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文件中3項(xiàng)預(yù)提（應(yīng)付）費(fèi)用并不矛盾。
